Амортизация после модернизации основных средств 2020: расчет отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, для полностью самортизированных ОС

Содержание
  1. Ремонт, реконструкция и модернизация ОС
  2. Разукомплектация основных средств
  3. Дооборудование основных средств
  4. Консервация основных средств
  5. Чем отличается от реконструкции и ремонта ОС?
  6. Документальное оформление — какие документы нужно оформить?
  7. Бухгалтерский учет и проводки
  8. Налоговый учет
  9. Как модернизировать полностью самортизированный объект?
  10. Модернизация основных средств — проводки
  11. Бухгалтерский учет амортизации при модернизации
  12. Модернизация самортизированного основного средства
  13. Налоговый учет модернизации основных средств
  14. Срок полезного использования основного средства.
  15. Как рассчитать сумму амортизации после модернизации.
  16. Что можно, что нельзя: мнение контролирующих органов
  17. Если решили не увеличивать СПИ после модернизации.
  18. Если решили увеличить СПИ модернизированного объекта.
  19. Альтернативное мнение для ситуации сохранения СПИ после модернизации.
  20. Как определить сумму амортизационных отчислений с учетом рассматриваемого подхода.
  21. Как определить общую сумму амортизационных отчислений.
  22. Анализ полученных результатов.
  23. Ситуация 1. Срок полезного использования не изменился.
  24. Начисление амортизации в налоговом учете
  25. Расчет в бухгалтерском учете
  26. Нужно ли приостанавливать амортизационные накопления?
  27. Меняется ли срок полезного использования?
  28. Как рассчитывать ежемесячные отчисления с учетом изменений?
  29. Пример
  30. Для полностью самортизированных ОС
  31. Пример

Ремонт, реконструкция и модернизация ОС

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

  • Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
  • Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

  • При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

Согласно п. 14 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и прочие изменения подобного рода (далее будем использовать для их обозначения слово «модернизация») увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В отличие от расходов на модернизацию расходы на ремонт основных средств на стоимость имущества не влияют и в налоговом учете относятся к прочим расходам (п. 1 ст. 260 НК РФ). В бухгалтерском учете затраты на ремонт входят в состав расходов по содержанию того подразделения, в котором основное средство эксплуатируется.

Разукомплектация основных средств

Исключая уценку, среди оснований, по которым стоимость основного средства может быть уменьшена, НК предусматривает только разукомплектацию, или, как она обозначена в кодексе, частичную ликвидацию объекта. Остальные возможности определены расплывчатой формулировкой «по иным основаниям».

Представляется, что это сделано в целях резервирования «места в законе» для возможных оснований, которые могут возникнуть в будущем, так как в 2014 году никаких изменений в соответствующей статье НК не предвидится.

Что же такое разукомплектация основных средств? Представим себе, что некое основное средство, например поточная линия, являющаяся единым учетным объектом и состоящая из модулей, подверглась частичной разборке. Часть составляющих её модулей, чьи функции больше не задействованы в производственном цикле, была изъята.

В определенных случаях это приводит к тому, что объект теряет свою функциональность и должен быть списан, то есть, исключен из состава основных средств. Вместо объекта учета ОС возникнет несколько новых объектов учета. Это будут либо основные средства, либо малоценные или материалы. Но не всегда частичная разборка имущественного объекта приводит к такому результату.

Основное средство может быть не списано, а остаться в учете с измененной, уменьшенной стоимостью. Это происходит в тех случаях, если:

  • Объект не утратил своей функциональности, остался единым обособленным комплексом;
  • Удаление части комплектующих (составляющих частей) позволяет дальнейшее использование объекта по прямому назначению;
  • Изъятие комплектующих компонентов не наносит объекту существенный ущерб.

После того, как разукомплектация основных средств произведена, бухгалтерии следует не только соразмерно уменьшить стоимость основного средства, но и пересчитать размер его амортизации. Это связано с тем, что начисленная ранее амортизация рассчитывалась исходя из того, что в стоимости объекта естественным образом учтена стоимость его составляющей, которая удалена в результате частичной ликвидации.

Порядок пересчета амортизационных отчислений нужно закрепить в учетной политике организации. В случае, когда срок полезного использования объекта не изменяется, такой пересчет можно производить пропорционально стоимости или процентной доле изъятой части в балансовой стоимости объекта.

Сложнее обстоит дело с определением конкретной суммы, на которую должно быть уценено основное средство. Нормативно-правовые акты не устанавливают порядок определения этих сумм. Таким образом, этот вопрос остается на усмотрение организации. Которая должна самостоятельно проработать и закрепить внутренними нормативными положениями порядок уценки при разукомплектации.

Наиболее разумными представляются следующие способы:

  • Комиссионное определение процентной доли исключаемой части в общем составе основного средства;
  • Фактическая оценка по имеющимся документально подтвержденным данным о стоимости исключаемой части;
  • Заключение независимого оценщика.

При определении стоимости исключаемой части следует учесть процент её амортизации в составе объекта основных средств. На сумму остаточной стоимости исключаемой части уменьшается балансовая стоимость основного средства.

Расходы, непосредственно связанные с частичной ликвидацией основного средства могут быть учтены двумя способами:

  • Если изъятая часть может быть использована в дальнейшем, расходы на её изъятие включаются в стоимость, по которой она приходуется на склад;
  • Если изъятая часть не представляет ценности и подлежит ликвидации, расходы на её изъятие включаются в прочие внереализационные расходы организации.

Дооборудование основных средств

Дооборудование основного средства легче всего представить как процедуру, обратную разукомплектации. Представим, что в случае той же поточной линии, в целях соответствия изменившимся производственным нуждам, в объект включается новый модуль, который качественно изменяет функциональные возможности линии, как объекта основных средств. Именно это и будет случаем дооборудования.

Стоимость объекта основных средств увеличивается в случае дооборудования на стоимость вводимой в его состав части и сумму затрат, напрямую связанных с дооборудованием. Отметим, что в отношении объектов капитального строительства вместо термина «дообрудование» может применяться термин «достройка», более точно отражающий характер вносимых изменений.

Проводки по отражению дооборудования, модернизации и реконструкции основных средств в бухгалтерском учете производятся единообразно.
Все затраты аккумулируются на счете учета вложений в активы:
Дт 08 – Кт 07, 10, 69, 70, 60 — фактические затраты на проведенные работы
По завершении проводимых мероприятий производится списание затрат с включением их в стоимость основного средства:
Дт 01 – Кт 08 – изменение стоимости объекта основных средств.
Начисление амортизации по таким объектам начинается с месяца, следующего за месяцем окончания всех мероприятий по реконструкции (достройки и т. д.)

При проведении мероприятий, изменяющих стоимость объекта основных средств, методологической основой является по большей части Налоговый кодекс. Это способствует тому, что между данными бухгалтерского и налогового учета различия возникают гораздо реже, чем в других случаях. Для исключения возникновения таких различий достаточно учесть в учетной политике учреждения требования НК.

Трудности возникают чаще всего достаточно субъективного характера, из-за различий в оценке хозяйственных ситуаций налогоплательщиком и фискальными органами. Ярким примером этому являются все те же ремонт и реконструкция.

С точки зрения налогоплательщика, реконструкция – весьма невыгодный для него механизм. Действительно, затраты понесенные здесь и сейчас, будучи включенными в стоимость основных средств, будут компенсироваться амортизацией на протяжении значительного будущего периода. Именно поэтому очень часто документация, предваряющая и сопровождающая эти мероприятия, составляется таким образом, чтобы их можно было отнести к категории ремонтов.

В свою очередь, фискальные органы не заинтересованы в занижении размеров базы исчисления налога на прибыль, в силу чего стремятся вывести проведенные налогоплательщиком мероприятия из категории ремонтов в категорию реконструкции (модернизации). В данном случае налогоплательщику необходимо иметь несомненное документальное подтверждение характера работ. Чаще всего выручает в таких случаях привлечение независимых экспертов для оценки характера имевшихся недочетов и принадлежности мероприятий к той или иной категории.

Консервация основных средств

Консервация основных средств – это, главным образом, способ сохранить имущество, не используемое в силу объективных причин в текущем производственном процессе. В бухгалтерском учете перевод объекта на консервацию оформляется самым простейшим образом. На основании распоряжения руководителя составляется следующая проводка:

Дт 01 субсчет «ОС на консервации» — Кт 01 субсчет «ОС в эксплуатации»

Вывод основного средства с консервации оформляется обратной проводкой. С месяца, следующего за тем, когда объект был законсервирован, перестает начисляться амортизация по нему. Возобновление начисления амортизации осуществляется в начале месяца, следующего за тем. когда объект был возвращен с консервации. При этом срок полезного использования увеличивается на срок, в течение которого объект был законсервирован.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если срок консервации превышает три календарных месяца. В противном случае, при выводе с консервации объекта следует доначислить амортизацию за весь срок бездействия объекта. Еще раз обращаем ваше внимание на то, что консервация основного средства не является основанием для изменения его стоимости.

Чем отличается от реконструкции и ремонта ОС?

Реконструкцией ОС считается полное, кардинальное изменение параметров учитываемого объекта.

Данная процедура способствует модификации результатов использования технического устройства.

Она позволяет добиться разнообразия выпускаемой продукции, ощутимо улучшить её свойства, увеличить объемы изготовления.

Кроме того, в НК РФ присутствует понятие «техническое перевооружение», означающее внедрение новых, прогрессивных методов производства и амортизацию основного оборудования.

Общим моментом для модернизации и реконструкции ОС является тот факт, что соответствующий объект в конечном итоге приобретает улучшенные свойства, становится более производительным, позволяет выпускать продукцию с усовершенствованными характеристиками.

Ремонтные работы текущими и капитальными. Текущие являются регулярно осуществляемыми на предприятии в отношении ОС, не приводят к улучшению каких-либо технических параметров, функциональных свойств или потребительских характеристик. О капитальном ремонте основных средств.

Все эти моменты по результатам ремонта остаются на прежнем уровне.

Суть данного мероприятия состоит в том, чтобы устранить возникшие неисправности, ликвидировать образовавшиеся поломки основного средства, заменить запасные части и компоненты, исчерпавшие свой ресурс или полностью вышедшие из строя.

Еще одна отличительная особенность ремонтных работ заключается в порядке учета соответствующих расходов, осуществляемого как для налоговых, так и для бухгалтерских целей.

Так, согласно общеобязательному нормативному акту, регламентирующему порядок учета ОС, затраты на реконструкцию, модернизацию или иное переоборудование основного средства приводят к увеличению первичной стоимости соответствующих объектов.

Что касается восстановительных (ремонтных) затрат, то эта категория издержек никак не меняет окончательную стоимость объектов.

В налоговом учете, например, ремонтные расходы по умолчанию относятся к прочим затратам. Данная норма устанавливается НК РФ ().

Если говорить о бухгалтерском учете ремонтных расходов, то данные издержки всегда причисляются к затратам, связанным с необходимостью содержания конкретного подразделения, использующего восстанавливаемый объект.

Документальное оформление — какие документы нужно оформить?

Если руководство организации принимает решение о модернизации ОС, оно оформляет приказ соответствующего содержания.

В данном документе обязательно отражаются сведения об ответственных лицах, сроках выполнения мероприятий, причинах совершения процедуры.

Если выполнение модернизации поручается стороннему субъекту (организации), с подрядчиком заключается договор, регламентирующий все нюансы проведения данной процедуры.

Когда модернизируемый объект передается подрядной структуре для совершения работ, предусмотренных договором, стороны оформляют специальный акт, фиксирующий передачу и получение устройства.

Если же улучшаемый предмет передается для выполнения работ конкретному подразделению, относящемуся к структуре самой компании, составляется особая накладная, удостоверяющая факт внутриорганизационного перемещения объекта.

Для оформления может использоваться типовая форма ОС-2. Если модернизация не подразумевает смену местонахождения технического устройства, необходимость в составлении каких-либо бумаг отсутствует.

Когда модернизация полностью завершается, оформляется акт, удостоверяющий приемку-передачу объекта в улучшенном состоянии. Данный бланк можно оформить по типовой форме ОС-3.

Эту бумагу необходимо составить в любом случае – безотносительно к способу осуществления модернизации.

При этом для хозяйственного метода выполнения соответствующих работ бланк такого акта заполняется в единичном экземпляре, а при проведении мероприятий подрядным способом – двумя копиями, то есть по одному бланку для каждой из сторон.

Бухгалтерский учет и проводки

Бухгалтерский учет модернизации осуществляется предприятием по стандарту Данным регламентом для этих целей предусматривается применение счета 08 – «Вложения во внеоборотные активы».

Если возникает необходимость, по счету 08 целесообразно формировать отдельные субсчета, которые учитывают расходы на модернизацию.

Бухгалтерские проводки, которые часто используются при учете затрат на модернизацию объектов основных средств, приведены в представленной ниже таблице:

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Отражаются затраты на покупку материалов для проведения модернизации объекта

08

10

Отражаются затраты по вспомогательному производству предприятия

08

23

Учитываются расходы на оплату услуг подрядчика

08

60

Учитывается величина НДС при подрядном способе

19

60

Начисляется сумма НДС при хозяйственном подходе

08

68

Учитывается величина НДС при хозяйственном подходе

19

08

Сумма НДС, подлежащая вычету

68

19

Увеличивается первичная стоимость конкретного объекта ОС

01

08

Налоговый учет

Налоговый учет расходов на модернизацию оборудования отличается от бухгалтерского учета данных затрат по следующим аспектам:

  • Расходы, непосредственно приводящие к изменению первичной стоимости модернизируемого объекта, могут заметно отличаться в учете, осуществляемом для бухгалтерских и налоговых целей.
  • Бухгалтерский учет допускает использование лишь одного подхода к начислению амортизации – линейного. Налоговый учет предоставляет выбор из двух возможных методов – линейного и нелинейного.
  • С точки зрения бухгалтерского учета, модернизация увеличивает период полезной эксплуатации соответствующего объекта – какие-либо ограничения в этом аспекте не предусматриваются. Что касается налогового учета, то в этой сфере изменение данного срока не является обязательным. Для налоговых целей регламентируется дифференциация модернизируемых ОС по амортизационным группам, каждая из которых предусматривает строго определенный максимально допустимый срок.

Как модернизировать полностью самортизированный объект?

Иногда возникает необходимость модернизировать оборудование, имеющее нулевую остаточную стоимость. Речь идет об объектах ОС, в отношении которых процедура амортизации полностью завершилась.

Действующими стандартами не предусматриваются конкретные указания для данной ситуации.

Таким образом, учитывать соответствующие затраты следует по аналогии с обычными объектами ОС:

  • Увеличение первичной стоимости самортизированного оборудования на сумму расходов, связанных с модернизацией.
  • Ревизия периода полезной эксплуатации объекта.
  • Определение размера годовой амортизации (учитываются новые данные).

Модернизация основных средств — проводки

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) для учета затрат на модернизацию используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

О том, как учесть основные средства стоимостью меньше 100 тыс. руб., читайте здесь.

По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».

Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:

  • Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
  • Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.

Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.

Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».

При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:

Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Бухгалтерский учет амортизации при модернизации

Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В бухгалтерской учетной политике следует установить, в каком месяце начисление амортизации приостанавливается и в каком возобновляется при модернизации, длящейся более года, поскольку законодательно это не прописано. Это могут быть месяцы начала и окончания работ или месяцы, следующие за месяцами начала и окончания работ.

В НК РФ содержится определенное указание, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Для обеспечения единообразия налогового и бухгалтерского учетов, начинать начислять амортизацию по объектам, введенным в эксплуатацию после модернизации, следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы были завершены.

Согласно п. 60 Методических указаний при линейном методе амортизация модернизированного объекта в бухучете рассчитывается по следующей формуле:

А = (ОС + ЗМ) / СПИ,

где:

А — годовая амортизация;

ОС — остаточная стоимость основного средства;

ЗМ — затраты на модернизацию;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации.

Аналогичную формулу можно использовать при неизмененном сроке полезного использования. Остаточная стоимость, увеличенная на затраты на модернизацию, делится на оставшийся срок полезного использования. Методы расчета амортизации модернизированных основных средств закрепляются в бухгалтерской учетной политике.

Ориентируясь на этот подход, можно определить отчисления и при остальных способах начисления амортизации. Приведем пример для способа уменьшаемого остатка. Пример расчета для линейного метода можно найти в п. 60 Методических указаний.

Пример 1

В феврале 2016 года предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию фасовочную линию стоимостью 900 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Амортизация рассчитывается способом уменьшаемого остатка. Коэффициент ускорения равен 2.

05.04.2019 была произведена модернизация объекта стоимостью 130 000 руб. При этом срок полезного использования был продлен на 2 года.

Работы длились менее 12 месяцев, начисление амортизации не приостанавливалось.

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости ОС на начало каждого года по формуле:

А = ОС × ГНА,

ГНА = КУ × 1 / СПИ,

где:

А — годовая амортизация;

ОС — остаточная стоимость основного средства;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации;

КУ — коэффициент ускорения;

ГНА — годовая норма амортизации.

В 2016 году:

А = 900 000 × 2 × 1 / 5 = 360 000 руб.

За период с марта по декабрь 2016 года амортизация составила: 360 000 / 12 × 10 = 300 000 руб. (расчет произведен согласно п. 55 Методических указаний).

В 2017 году:

ОС = 900 000 – 300 000 = 600 000 руб.

А = 600 000 × 2 × 1 / 5 = 240 000 руб.

В 2018 году:

А = 144 000 руб.

В 2019 году:

ОС = 360 000 – 144 000 = 216 400 руб.

А = 216 000 × 2 × 1 / 5 = 86 400 руб.

За период с января по апрель 2019 года амортизация составила: 86 400 / 12 × 4 = 28 800 руб.

В мае 2019 года остаточная стоимость после модернизации составила: 216 400 – 28 800 + 130 000 = 317 600 руб. Срок полезного использования: 5 × 12 – 10 – 12 – 12 – 4 + 24 = 46 месяцев.

За период с мая по декабрь 2019 года амортизация составила: 317 600 × 2 × 1 / 46 × 8 = 110 470 руб.

В 2020 году:

А = 108 068 руб.

В 2021 году:

А = 51 685 руб.

В 2022 году:

ОС = 317 600 – 110 470 – 108 068 – 51 685 = 47 377 руб.

А = 47 377 × 2 × 1 / 46 × 12 = 24 718 руб.

На 01.01.2023 ОС = 47 377 – 24 71 = 22 259 руб. Эту сумму нужно списать за оставшиеся 2 месяца в равных долях — по 11 329,5 руб.

Модернизация самортизированного основного средства

Часто выполняется модернизация ОС, которые уже полностью самортизированы и имеют остаточную стоимость, равную нулю. В нормативно-правовых актах не имеется особых указаний на то, каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае. Так что поступать следует аналогично общему принципу:

  • В бухгалтерском учете увеличить первоначальную стоимость на сумму затрат по модернизации. Остаточная стоимость будет равна сумме затрат на модернизацию.
  • Пересмотреть СПИ, оценивая, сколько еще времени будет использоваться объект с учетом проведенных работ.
  • Рассчитать годовую амортизацию, исходя из новых данных.

Налоговый учет модернизации основных средств

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которая продолжает погашаться начислением амортизации.

Пример 2

05.04.2020 организацией была произведена модернизация станка. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 130 000 руб.

Срок полезного использования не изменился. Работы длились менее года, амортизация начислялась все время.

Первоначальная стоимость объекта равна 900 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации составит: 1 / 60 × 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации: 900 000 × 1,6666% = 15 000 руб.

Первоначальная стоимость модернизированного объекта: 900 000 + 130 000 = 1 030 000 руб.

В налоговом учете сумма амортизации в месяц после модернизации: 1 030 000 × 1,6666% = 17 167 руб.

НК РФ также предусматривает возможность увеличения срока полезного использования ОС, если после модернизации его можно эксплуатировать дольше прежде установленного срока. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличить СПИ можно в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Если СПИ равен верхней границе пределов амортизационной группы, увеличить его после модернизации основного средства нельзя.

Срок полезного использования основного средства.

Минфин на протяжении длительного времени непреклонен: если СПИ амортизируемого имущества после окончания его модернизации (реконструкции) не изменился, норма амортизации не пересчитывается. По мнению чиновников, названная норма определяется на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию и впоследствии не изменяется. А раз так, увеличившаяся после восстановительных работ стоимость имущества до истечения СПИ не будет в полном объеме перенесена на расходы организации. Между тем многие налогоплательщикия (вразрез с мнением финансового и налогового ведомств) при исчислении амортизации учитывают оставшийся после модернизации (реконструкции) срок полезного использования ОС, то есть производят исчисление амортизации равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации. Очевидно, что в последнем случае объект ОС самортизируется быстрее, ежемесячная амортизация будет больше, соответственно, меньше облагаемая прибыль. Естественно, с этим чиновники не согласны.

Так какова же цена противостояния с контролирующими ведомствами? В данной статье попытаемся разобраться, стоит ли игра свеч. Много ли выиграет налогоплательщик, действуя наперекор официальной позиции ведомств?

Порядок расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Исходя из п. 2 указанной статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Как рассчитать сумму амортизации после модернизации.

А как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства? По данному вопросу наблюдается некоторая неясность, нормы налогового законодательства прямого ответа на поставленный вопрос не дают. Для удобства все указанные способы восстановления объектов ОС будем именовать модернизацией.

Что можно, что нельзя: мнение контролирующих органов

Чиновники не отрицают возможность увеличения СПИ объекта ОС в случае его модернизации, отмечая, что это является правом налогоплательщика, а не обязанностью (Письмо Минфина России от 05.02.2013 № 03 03 06/4/2438). То есть при проведении модернизации ОС плательщик может как увеличить срок его полезного использования, так и оставить неизменным. В обоих случаях затраты на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС (письма Минфина России от 09.06.2012 № 03 03 10/66, от 05.04.2012 № 03 03 06/1/181, от 13.03.2012 № 03 03 06/1/126, от 05.07.2011 № 03 03 06/1/402, от 10.09.2009 № 03 03 06/2/167).

Обратите внимание. Аналогичный подход к решению данного вопроса применяется ФНС на протяжении длительного времени и пересмотру по сей день не подвергался (см., например, Письмо от 14.03.2005 № 02 1 07/23).

Если решили не увеличивать СПИ после модернизации.

Для наглядности рассмотрим позицию Минфина на конкретных примерах. Сначала смоделируем ситуацию, когда налогоплательщик после проведения модернизации решил не увеличивать СПИ амортизированного имущества.

В феврале 2013 г. ОАО «Орбита» модернизировало ОС первоначальной стоимостью 1 500 000 руб., которое было приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2009 г. Расходы на восстановительные работы, проведенные подрядной организацией, составили 300 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС [2] основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от пяти до семи лет включительно). При вводе имущества в эксплуатацию установлен СПИ – 61 мес., который после проведения модернизации не изменился. В учетной политике для целей налогообложения по объектам ОС закреплен линейный метод начисления амортизации.

Каким образом компания должна начислять амортизацию по окончании модернизации ОС?

Норма амортизации в налоговом учете составит: K = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.

До восстановительных работ ежемесячная сумма амортизационных начислений будет равна 24 590 руб. (1 500 000 руб. х 1,6393%). Амортизация в таком размере переносилась на расходы организации с момента ввода объекта в эксплуатацию до начала модернизации, то есть на протяжении 38 мес. (с января 2010 года по февраль 2013 года включительно).

К моменту окончания модернизации сумма начисленной амортизации составит 934 420 руб. (24 590 руб. х 38 мес.). Оставшийся СПИ – 23 мес. (61 — 38).

Первоначальная стоимость объекта после реконструкции составляет 1 800 000 руб. (1 500 000 + 300 000).

Норма амортизации, согласно позиции Минфина, неизменна – 1,6393%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта составит 29 507 руб. (1 800 000 руб. х 1,6393%). Сумма амортизации, которая будет начислена до конца СПИ, равна 678 661 руб. (29 507 руб. x 23 мес.).

Итого через амортизацию в течение установленного СПИ должно быть отнесено на расходы организации 1 613 081 руб. (934 420 + 678 661).

Оставшаяся стоимость объекта ОС в размере 186 919 руб. (1 800 000 — 1 613 081) будет списана после окончания СПИ в течение семи месяцев (186 919 руб. / 29 507 руб.). Минфин, повторим, в подобном случае разрешает налогоплательщику включать суммы начисленной амортизации в налоговые расходы после истечения СПИ. Получается, что имущество полностью самортизируется за 68 мес. (61 + 7).

Если решили увеличить СПИ модернизированного объекта.

Мы рассмотрели ситуацию, в которой налогоплательщик не счел нужным воспользоваться правом, установленным Налоговым кодексом, – не стал менять СПИ модернизированного объекта ОС. Теперь рассмотрим обратную ситуацию.

Отметим, что законодательством о налогах и сборах не установлен порядок расчета сумм амортизации в случаях увеличения срока полезного использования. Причем из разъяснений специалистов финансового ведомства можно сделать двоякий вывод. Первый – при увеличении СПИ амортизация начисляется по норме, установленной на момент ввода ОС в эксплуатацию (письма от 13.03.2012 № 03 03 06/1/126, от 10.09.2009 № 03 03 06/2/167). Второй – если СПИ изменился, норму амортизации следует пересчитать, исходя из нового срока эксплуатации (Письмо от 26.09.2012 № 03 03 06/1/503).

Рассмотрим эти два варианта.

Воспользуемся выше описанными условиями. В результате проведенной модернизации имущества СПИ увеличен на 11 мес. (в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группы, в которую включено основное средство) и составил 72 мес.

До модернизации на расходы перенесена стоимость имущества в сумме 934 420 руб. (24 590 руб. х 38 мес.). Первоначальная стоимость объекта после реконструкции составляет 1 800 000 руб. (1 500 000 + 300 000). Оставшийся СПИ составил 34 мес. (72 — 38).

Учитывая позицию Минфина о применении после восстановительных работ нормы амортизации, установленной на момент ввода ОС в эксплуатацию, амортизационные начисления продолжают рассчитываться по норме 1,6393%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта – 29 507 руб. (1 800 000 руб. х 1,6393%). Тогда оставшуюся сумму стоимости ОС налогоплательщик спишет в налоговом учете в течение 30 мес. ((1 800 000 — 934 420) руб. / 29 507 руб.), то есть до истечения увеличенного СПИ. Отметим, что в последнем, 30-м месяце амортизация будет равна 9 877 руб. (1 800 000 руб. — 24 590 руб. х 38 мес. — 29 507 руб. х 29 мес.).

Таким образом, восстановленный объект полностью самортизируется за 68 мес. (38 + 30), то есть за тот же срок, что и в примере 1, когда СПИ не изменялся.

А теперь рассмотрим позицию Минфина, изложенную в названном выше Письме № 03 03 06/1/503. В данном документе чиновники сделали такой вывод: остаточную стоимость восстановленных ОС, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося СПИ основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС. Другими словами, при увеличении СПИ норма амортизации должна быть пересчитана.

А теперь определим амортизацию по норме, пересчитанной исходя из увеличенной первоначальной стоимости имущества и измененного после модернизации СПИ.

Пересчитанная норма амортизации после восстановительных работ исходя из нового СПИ составит: K = 1 / 72 мес. x 100% = 1,3889%.

Ежемесячные амортизационные начисления равны 25 000 руб. (1 800 000 руб. х 1,3889%). Тогда сумма амортизации, которая будет начислена до конца СПИ, составит 850 000 руб. (25 000 руб. x 34 мес.). Итого в течение установленного срока на расходы организации будет отнесено 1 784 420 руб. (934 420 + 850 000).

Оставшаяся стоимость ОС в размере 15 580 руб. (1 800 000 — 1 784 420) будет списана после окончания срока полезного использования в течение одного месяца. Фактически эта сумма «набежала» из-за арифметических округлений, а также в связи с тем, что несамортизированная до модернизации стоимость ОС после нее стала списываться медленнее из-за уменьшения нормы амортизации.

Таким образом, восстановленный объект полностью самортизируется за 73 мес. (38 + 34 + 1). При этом способе расчета амортизации восстановленного объекта его стоимость будет перенесена на расходы как раз в течение увеличенного СПИ.

Если рассматривать приведенные примеры, очевидно, что в случае увеличения СПИ основного средства норма амортизации подлежит пересчету. Иначе теряется смысл изменения указанного срока. В свою очередь, использование нормы амортизации, отличной от той, которая была установлена на момент ввода имущества в эксплуатацию, как раз и позволяет перенести стоимость восстановленного объекта ОС на расходы организации в течение нового срока эксплуатации.

Альтернативное мнение для ситуации сохранения СПИ после модернизации.

Однако вернемся к ситуации, когда налогоплательщик принимает решение после модернизации не изменять СПИ амортизируемого имущества. При таких обстоятельствах мнения чиновников, налогоплательщиков и судей нередко расходятся.

Данная позиция, столь привлекающая налогоплательщиков, вытекает из положений ст. 258 НК РФ, в силу п. 1 которой, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Иными словами, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен запрет на изменение срока полезного использования и нормы амортизации в отношении такого объекта, амортизация может начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на модернизацию и оставшегося СПИ.

Отметим, что подобные выводы не редко находили поддержку судов (постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007, от 29.04.2008 № А28-8591/2007-366/11, ФАС МО от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, ФАС ПО от 17.07.2007 № А49-998/07 [3]).

Арбитры отклоняют доводы налоговиков о том, что в подобной ситуации амортизацию следует исчислять, исходя из первоначального СПИ, по формуле, указанной в п. 4 ст. 259 НК РФ. По мнению судей, позиция проверяющих не основана на законе, поскольку данная правовая норма не содержит указаний на применение СПИ, установленного на момент ввода объекта ОС в эксплуатацию, а согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся СПИ. Другими словами, в течение оставшегося срока полезного использования налогоплательщик вправе равными частями перенести остаточную стоимость восстановленного объекта ОС на расходы. В противном случае утрачивается смысл установления срока эксплуатации амортизируемого имущества, то есть периода, в пределах которого объект ОС должен полностью самортизироваться.

Выводы судов, как можно заметить, дают налогоплательщику возможность рассчитывать сумму ежемесячной амортизации, исходя из остаточной стоимости ОС, а не первоначальной.

Как определить сумму амортизационных отчислений с учетом рассматриваемого подхода.

Оставшийся СПИ основного средства составляет 23 мес. (61 — 38). В таком случае сумма ежемесячной амортизации будет равна 37 634 руб. ((1 800 000 руб. — 934 420 руб.) / 23 мес.).

Получается, что организация в налоговом учете признает расходы на семь месяцев раньше, чем в варианте, поддерживаемом контролерами, согласно которому ежемесячные амортизационные начисления равны 29 507 руб., то есть меньше на 8 127 руб. (37 634 — 29 507).

Согласно позиции судей сумма амортизации, которая будет начислена до конца срока полезного использования, составит 865 582 руб. (37 634 руб. x 23 мес.). Итого через амортизацию в течение установленного СПИ будет полностью списана стоимость объекта ОС 1 800 000 руб. (934 420 + 865 582).

Как определить общую сумму амортизационных отчислений.

Теперь посмотрим, как определить общую сумму амортизационных отчислений за период эксплуатации основного средства в ситуации, когда после проведения модернизации срок его полезного использования был увеличен.

СПИ увеличен до 72 мес., то есть на 11 мес. Оставшийся срок – 34 мес. (72 — 38). Сумма ежемесячной амортизации до модернизации составляла 24 590 руб. (1 500 000 руб. х 1,6393%), а сумма амортизационных начислений – 934 420 руб. Таким образом, остаточная стоимость ОС до модернизации – 565 580 руб. (1 500 000 — 934 420).

После восстановительных работ остаточная стоимость составила 865 580 руб. (565 580 + 300 000). Поскольку СПИ был увеличен, норма амортизации должна быть пересчитана исходя из оставшегося срока эксплуатации. Она будет равна 2,9412% (1 / 34 мес. х 100%). Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 25 458 руб. (865 580 руб. х 2,9412%).

Соответственно, общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации основного средства (72 мес.) равна 1 800 000 руб. (934 420 + 865 580).

Итак, мы выяснили, что СПИ может быть изменен лишь в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Минфин предлагает рассчитывать сумму амортизационных отчислений по модернизированному имуществу следующим образом.

При неизменном сроке полезного использования объекта:

Сумма амортизации = ( Первоначальная
стоимость
+ Сумма расходов
на амортизацию
) Х Норма амортизации
на дату ввода ОС
в эксплуатацию

При увеличении срока полезного использования объекта:

Сумма амортизации = ( Первоначальная
стоимость
+ Сумма расходов
на амортизацию
) Х Пересчитанная
норма амортизации
с учетом изменения СПИ

Альтернативный вариант при неизменном сроке полезного использования объекта:

Сумма амортизации = ( Первоначальная
стоимость
+ Сумма расходов
на амортизацию
) / Оставшийся СПИ

Альтернативный вариант при увеличении срока полезного использования объекта:

Сумма амортизации = ( Первоначальная
стоимость
+ Сумма расходов
на амортизацию
) X Норма амортизации
исходя из увеличенного
срока за вычетом
истекшего

Анализ полученных результатов.

Сравним полученные результаты расчетов сумм амортизационных отчислений с применением методики Минфина и альтернативного подхода.

Ситуация 1. Срок полезного использования не изменился.

Если организация будет действовать в соответствии с разъяснениями чиновников, то сумма ежемесячной амортизации возрастет, но исключительно из-за увеличения первоначальной стоимости имущества. Однако за срок полезного использования вся стоимость объекта ОС (с учетом модернизации) не будет перенесена на расходы в целях исчисления налога на прибыль, опять же вследствие изменения его первоначальной стоимости. Поэтому начисление амортизации продолжится за пределами СПИ.

А в случае использования альтернативного подхода налогоплательщик сможет признать расходы на несколько месяцев раньше, чем в первом случае, то есть не заходя за рамки срока эксплуатации объекта, что особенно важно при проведении дорогостоящих работ по модернизации.

Безусловно, этот вариант значительно привлекательней для компании с точки зрения налоговой оптимизации. Причем, как мы уже отмечали, при возникновении споров с контролирующими органами есть шанс отстоять свои интересы в судебных инстанциях.

Кстати, нужно отметить, что у чиновников сформирована аналогичная позиция и относительно начисления амортизации ОС после модернизации, если его стоимость полностью самортизирована. Первоначальная стоимость данного объекта также подлежит увеличению на сумму затрат по модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). А поскольку объект ОС полностью самортизирован, его остаточная стоимость равна нулю. Минфин разъясняет, что и в этой ситуации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию (письма № 03 03 10/66, № 03 03 06/1/181, от 03.11.2011 № 03 03 06/1/714, от 23.09.2011 № 03 03 06/2/146, от 02.03.2006 № 03 03 04/1/168). Каким образом происходит расчет суммы амортизации, по мнению ведомства?

В январе 2013 г. ООО «Элитпласт» приняло решение о модернизации основного средства первоначальной стоимостью 150 000 руб. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – от трех до пяти лет включительно). Установлен срок полезного использования – 60 мес. К моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано. В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Норма амортизации равна 1,6667% (1 / 60 мес. х 100%).
После проведенной модернизации первоначальная стоимость основного средства составила 200 000 руб. (150 000 + 50 000).
Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту равна 3 333 руб. (200 000 руб. х 1,6667%).
С февраля 2013 года налогоплательщик в течение 15 мес. (50 000 руб. / 3 333 руб.) должен учитывать в составе расходов сумму амортизационных отчислений 3 333 руб. до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Какая здесь может быть альтернатива?

Автору известна позиция, в соответствии с которой налогоплательщик списывает в налоговые расходы затраты на модернизацию в этом случае единовременно, мотивируя свои действия тем, что остаточная стоимость объекта после модернизации равна затратам на модернизацию, а оставшийся срок полезного использования равен нулю. Однако некая компания – сторонница подобного подхода в результате его применения оказалась в зале суда (Постановление ФАС МО от 23.04.2012 № А40-24244/11 75 102 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали эту компанию, придя к выводу, что она могла списать всю сумму расходов на восстановление ОС через амортизационные отчисления в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Однако федеральные арбитры с таким подходом не согласились.

Судьи отметили, что вопрос единовременного списания затрат на модернизацию в налоговые расходы в ситуации, когда СПИ основного средства истек, но произведена его реконструкция (модернизация), в Налоговом кодексе прямо не регулируется. При этом право налогоплательщика на учет спорных расходов нельзя рассматривать в отрыве от установленных налоговым законодательством правил начисления амортизации. По мнению арбитров, если в результате реконструкции (модернизации) объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию, поскольку выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода ее начисления по объекту амортизируемого имущества.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал необоснованными и подлежащими отклонению доводы налогоплательщика о его праве на единовременное списание на расходы стоимости работ по реконструкции (модернизации) как амортизации. Более того, арбитры указали на сложившуюся по данному вопросу судебную практику (постановления ФАС ВВО от 17.02.2011 № А29-6272/2007, ФАС МО от 02.11.2011 № А40-74739/08 127 372, от 28.09.2010 № А40-163626/09 127 1322), а также на сформировавшуюся позицию контролирующих органов (рассмотренную выше).

Как видим, в данном вопросе позиции контролирующих и судебных органов совпадают. При наступлении аналогичных обстоятельств, полагаем, необходимо прислушаться к мнению чиновников, дабы не потерять свое время и избежать судебных издержек.

Ситуация 2. Срок полезного использования был изменен.

Из приведенных выше примеров видно, что ежемесячные суммы амортизационных начислений, рассчитанные согласно позиции Минфина (на основании первоначальной стоимости объекта ОС, увеличенной на стоимость восстановительных работ), которые равны 25 000 руб. (пример 3), практически соответствуют размеру амортизации, определяемой с учетом подхода арбитров на основании остаточной стоимости ОС, – 25 458 руб. (пример 5). Очевидно, что различие 458 руб. обусловлено погрешностями арифметических округлений. Однако, на наш взгляд, альтернативный способ перерасчета нормы амортизации (исходя из 34 мес., а не 72) более точен, поскольку в примере 5 основное средство полностью амортизируется в течение 72 мес., а в примере 3 – 73 мес.

Нельзя не отметить: мнение Минфина о том, что увеличение СПИ основного средства не приводит к изменению нормы амортизации, установленной на дату ввода его в эксплуатацию (пример 2), более привлекательно для налогоплательщиков, чем альтернативный подход (пример 5). Ведь в первом случае ОС самортизируется быстрее – за 68 мес., а не за 72.

Обратите внимание, что финансовое ведомство высказывает и иную точку зрения (см. Письмо № 03 03 06/1/503). Да и судебных актов на эту тему автору найти не удалось. Возможно, это свидетельствует о том, что налоговики при проверках не выявляли случаев применения налогоплательщиками такого подхода.

Кстати, при применении альтернативного метода для организации немаловажно и отсутствие различий в бухгалтерском и налоговом учете. В бухучете сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету ОС [4] ). Соответственно, у налогоплательщика, применявшего альтернативный подход, расчет новой суммы амортизации в налоговом учете выглядит так же, как расчет для целей бухгалтерского учета, и поэтому применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [5] (далее – ПБУ 18/02) не требуется.

Кроме того, отрицательным моментом при применении рассматриваемой позиции Минфина является возникновение у налогоплательщика разницы между налоговым и бухгалтерским учетом (ведь в налоговом учете ОС самортизируется за 68 мес., а в бухгалтерском – за 72).

Начисление амортизации в налоговом учете

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Очевидно, что в случае модернизации объекта ОС его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения на сумму затрат, связанных с модернизацией. Далее эти затраты включаются в расходы через механизм амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259 НК РФ).

В частности, порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, в том числе в случае, если после модернизации увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (абзац второй п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ситуации, когда максимальный срок полезного использования, предусмотренный для амортизационный группы, в которую было включено ОС, истек, не может быть установлен новый срок полезного использования для списания стоимости модернизации. При проведении модернизации ОС налогоплательщик может как увеличить срок полезного использования данного объекта, так и оставить его неизменным. В обоих случаях расходы на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта ОС, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

В НК РФ отсутствует специальная норма, устанавливающая особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного ОС.

Специалисты финансового ведомства приходят к выводу: в том случае, когда ОС полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС на стоимость проведенной модернизации. При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого ОС в эксплуатацию (смотрите письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146).

Рекомендуем

Рекомендуем также ознакомиться с письмами Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438, от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 26.05.2009 N 03-03-06/1/344, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

Возникает резонный вопрос: изменится ли сумма ежемесячной амортизации в случае увеличения срока полезного использования в пределах данной амортизационной группы? Обратите внимание, что в приведенных письмах представители финансового ведомства либо отвечают на вопрос налогоплательщика с учетом того, что срок полезного использования не меняется, либо в вопросе налогоплательщика данный факт не указывается.

В письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503 «О расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли в случае изменения назначения и срока полезного использования основных средств», указано: «…остаточную стоимость вышеуказанных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство». Таким образом, как следует из информации, приведенной в данном письме, если срок полезного использования изменился, норму амортизации следует пересчитать, исходя из нового срока эксплуатации. Однако следует учесть, что данное письмо не относится к ситуации, в которой ОС полностью самортизировано.

Соответственно, если в анализируемом случае запланировано увеличение срока полезного использования объекта ОС после его модернизации, то налогоплательщику целесообразно воспользоваться правом, предоставленным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России либо контролирующие налоговые органы по месту учета за официальными разъяснениями применительно непосредственно к данной ситуации, выполнение которых является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рассмотрим на примере расчет амортизационных отчислений по модернизированному ОС.

ПРИМЕР

Допустим, на балансе организации числится самортизированное ОС первоначальной стоимостью 50 000 руб. Срок полезного использования был установлен 61 мес., то есть ежемесячная амортизационная норма составляла 1,64% (100% х 1 мес. : 61 мес.). Произведена модернизация ОС на сумму 20 000 руб. Срок полезного использования не изменяется.

Измененная первоначальная стоимость ОС после модернизации амортизируется по норме 1,64% (первоначальная норма амортизации). При этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ОС после модернизации составит (без учета "амортизационной премии", предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ):

1 148 руб. ((50 000 руб. + 20 000 руб.) х 1,64%).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости ОС, увеличенной на затраты по модернизации, и ранее действующей нормы амортизации, установленной при введении объекта в эксплуатацию. Новая норма амортизации после проведения модернизации ОС исходя из увеличенного срока его полезного использования не устанавливается. Амортизация будет начисляться в течение последующих 18 месяцев (20 000 руб. : 1148 руб.) (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации (абзац третий п. 2 ст. 322 НК РФ), до момента, когда произойдет полное списание затрат на модернизацию (либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества)).

Расчет в бухгалтерском учете

Конечной целью рассматриваемой операции всегда является улучшение качественных характеристик объекта, повышение его производительности, эффективности. Иными словами, данный процесс осуществляется, чтобы основное средство стало лучше и прибыльнее.

Произведенные в ходе данных мероприятий траты собираются по дебету счета 08, далее переносятся на стоимость основного средства проводкой Дт 01 Кт 08.

То есть первоначальное значение стоимости, по которой объект был учтен в бухгалтерии на 01 счете, увеличивается в процессе модернизации.

Нужно ли приостанавливать амортизационные накопления?

Если срок выполнения работ по улучшению равняется или превышает 12 месяцев, то ежемесячное начисление амортизации приостанавливается до полного прекращения всех работ по основному средству.

Если срок переделки менее года, то амортизационные отчисления прекращать не нужно.

Амортизация продолжает накапливаться по кредиту счета 02 в корреспонденции с затратными счетами 20, 23, 44.

Меняется ли срок полезного использования?

После прекращения работ по модернизации по дебету счета 01 числится большая стоимость ОС, то есть все вложения в улучшение и дооборудование основного средства были включены в изначальную стоимость актива.

В некоторых случаях проводится и перерасчет срока полезного использования.

Его длительность может быть как повышена, так и оставлена без корректировок.

Увеличение срока допускается не всегда, это возможно, когда действительно есть на то основания:

  • повышаются производственные возможности, увеличивается мощность;
  • меняется режим эксплуатации;
  • улучшаются первоначальные показатели функционирования оборудования.

Компания не обязана менять срок использования — это ее право, а не обязанность. На практике обычно СПИ повышается на время, необходимое для списания понесенных капитальных затрат в связи с модернизации.

Как рассчитывать ежемесячные отчисления с учетом изменений?

Дальнейший расчет амортизации по факту окончания модернизации проводится уже от новой увеличенной стоимости ОС с учетом возможного изменения СПИ.

Точный порядок расчета в законодательстве не прописан, никаких конкретных правил не содержится ни в ПБУ, ни в Плане счетов. Однако имеются пояснения в п.60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом .

Амортизация по активу рассчитывается на основании двух показателей — остатка стоимости с учетом учтенного износа и добавленных капвложений и обновленного срока использования.

Расчет остаточного значения стоимости:

Рассчитывается доля стоимости амортизируемого основного средства, уже списанная с помощью отчислений (износ):

Формула:

Износ = Первоначальная ст-ть * Число лет/месяцев эксплуатации / СПИ (в годах или месяца)

Рассчитывается остаток стоимости, который еще не списан за счет амортизации, без учета капвложений при модернизации.

Формула:

Остаток ст-ти = Первоначальная ст-ть – Износ

Выполняется расчет остатка стоимости с учетом произведенных капвложений в основное средство:

Формула:

Остаточная ст-ть = Остаток ст-ти + Капвложения

Зная вычисленный остаточный показатель и обновленный срок полезного использования, можно рассчитать размер отчислений по амортизации.

Пример

Исходные данные:

Оборудование принято к учету за 200 000.

Его СПИ — 5 лет.

В течение 2 лет оборудование использовалось, далее подверглось модернизации, итогом стало повышение стоимости на 50 000, и увеличение СПИ на 2 года.

Амортизация считалась линейным способом.

Как рассчитать амортизацию после модернизации?

Расчет:

Остаточная стоимость после изменений = 200 000 – (200 000 * 2 / 5) + 50 000 = 170 000.

Новый СПИ = (5 – 2) + 2 = 5 лет.

Ежемесячная амортизация после модернизации = 170 000 / 60 = 2833,33.

Для полностью самортизированных ОС

Если объект основных средств полностью самортизирован, то есть закончился срок полезного использования по нему, то после проведенной в его отношении модернизации СПИ может быть продлен.

На практике, добавляется количество месяцев, достаточное для списания вложенных в модернизацию капитальных средств с сохранением прежней нормы амортизации.

Пример

Исходные данные:

Компания решила провести обновление станка, который полностью самортизирован. Данный объект изначально был отнесен к 4 амортизационной группе и для него установлен был СПИ 5 лет.

Начальная стоимость при принятии ОС к учету была 600 000, СПИ = 60 месяцев. Норма амортизации при линейном методе 1,67% (1 / 60 мес.).

Объект был принят в январе 2014, с 1 февраля начались амортизационные отчисления. 1 января 2019 год станок был самортизирован в полном объеме, его СПИ закончился.

Работы по модернизации начались в январе 2019 и закончились в марте 2019 года. Величина капитальных вложений = 300 000.

В каком размере нужно начислять амортизацию и на протяжении какого периода?

Решение:

Чтобы сохранить норму амортизации, равную 1,67%, нужно ежемесячно проводить начисление в размере = (600 000 + 300 000) * 1,67 / 100 = 15030.

Количество месяцев для списания капвложений = 300 000 / 15 030 = 19 мес.

Остаток капитальных вложений в размере 14430 (300 000 – 15 030 * 19) спишется в 20-тый месяц эксплуатации.

Источники

  • https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/modernizaciya_osnovnyh_sredstv_buhgalterskij_i_nalogovyj_uchet/
  • http://CleverBuh.ru/buxgalterskij-i-nalogovij-uchet/remont-rekonstrukciya-i-modernizaciya-osnovnyx-sredstv/
  • https://praktibuh.ru/buhuchet/vneoborotnye/os/prochee/modernizatsiya-osnovnyh-sredstv.html
  • https://www.audar-urist.ru/articles/96/alternativa-pozitsii-minfina-otsenivaem-nalogovye-riski
  • https://www.buhgalteria.ru/article/amortizatsiya-pri-modernizatsii-samortizirovannogo-imushchestva
  • https://praktibuh.ru/buhuchet/vneoborotnye/os/amortizatsiya/uchet-posle-modernizatsii.html

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: