Nalogia.ru

IAS 23

Содержание
  1. Методы учета затрат по займам
  2. Состав расходов (затрат) по займам и кредитам в МСФО шире, чем в РСБУ
  3. Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам
  4. Расчет суммы капитализируемых затрат по займам
  5. Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23
  6. Когда процентные расходы можно признать
  7. Условия приостановления и прекращения капитализации
  8. Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.
  9. Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?
  10. Вопрос № 2: Можете ли вы капитализировать убытки от курсовой разницы по конкретному заимствованию в иностранной валюте?
  11. Вопрос № 3: Можете ли вы капитализировать процентные расходы по межфирменному займу для квалифицируемых активов?
  12. Анализ CFA — Капитализация процентных затрат
  13. Определения
  14. Капитализация затрат
  15. Затраты по займам по МСФО
  16. Правила учета затрат по займам
  17. Проблемы учета затрат по займам
  18. Выводы

Методы учета затрат по займам

Существует два метода учета затрат по займам — основной и альтернативный.

Основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены (п. 7). Причем это совершенно не зависит от того, целевыми были заемные средства или нет. Такой подход очень похож на положения гл. 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ).

Но существует и альтернативный порядок учета. Его суть заключается в том, что затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется. Что же должно капитализироваться? Капитализироваться должны затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. Они включаются в стоимость этого актива. Двумя определяющими условиями является то, что компания получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и при этом затраты могут быть надежно измерены.

Применяемый метод (основной или альтернативный) определяется в учетной политике компании.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой такие затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на этот актив. Это, кстати, не всегда легко определить. Фирма может привлекать заемные средства постоянно, и не всегда понятно, каких именно затрат по займам можно было бы избежать, не приобрети фирма этот актив.

Пример. Фирма строит завод. Всего привлечено заемных средств на 100 000 ден. ед., процентные платежи по ним составили 10 000 ден. ед. При этом 60% этих процентных платежей относятся к займам, привлеченным для строительства завода, а 40% платежей приходятся на займы, привлеченные для текущей деятельности компании. Таким образом, 6000 ден. ед. увеличат стоимость инвестиционного актива, а 4000 ден. ед. будут отнесены на текущие затраты компании.

В части средств, заимствованных специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, определяется как фактические затраты за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (п. 15).

Пример. Компания взяла заем в размере 100 000 ден. ед. под 10% годовых. Поскольку она не может одновременно освоить все эти средства, часть их (50 000 ден. ед.) была отдана взаймы на полгода под 8% годовых. Таким образом, затраты по займам будут уменьшены на сумму процентов, полученных от заемщика.

Состав расходов (затрат) по займам и кредитам в МСФО шире, чем в РСБУ

РСБУ МСФО

Состав расходов по займам (п. 3 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Дополнительно

Платежи в отношении финансовой аренды, отражаемые в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов (п. 6 IAS 23 «Затраты по займам»).

КОРРЕКТИРОВКА

При капитализации расходовпо займам и кредитам необходимо делать корректировки на сумму расходов, учитываемых в МСФО, но не учитываемых по РСБУ

Дт FP Основные средства

Кт CI Расходы на финансирование

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

Добавил:
Виталий Авдеев (23.03.2017)
История изменений Редактировать Удалить

Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам

РСБУ МСФО

Дополнительные расходы по займам могут признаваться единовременно в момент их осуществления или равномерно в течение срока займа по выбору организации (п. 8 ПБУ 15/08).

Затраты по займам включают амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, следовательно, такие затраты должны признаваться равномерно (п. 6 IAS 23).

КОРРЕКТИРОВКА

В случае различий:

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

Добавил:
Виталий Авдеев (23.03.2017)
История изменений Редактировать Удалить

Расчет суммы капитализируемых затрат по займам

Капитализируемая сумма затрат по целевым займам уменьшается на величину инвестиционного дохода, полученного в результате временного вложения той части средств, которая будет расходоваться на актив позднее.

Капитализируемая сумма затрат по займам общего назначения определяется исходя из суммы средств, расходуемых на данный актив, и средневзвешенной ставки процента (при этом из расчета исключаются проценты по всем целевым займам):

Средневзвешенная ставка процента

=

Сумма всех процентных расходов за период

Сумма процентных расходов по целевым займам за отчетный период

Средневзвешенная сумма всех привлеченных средств за отчетный период

Средневзвешенная сумма целевых привлеченных средств за отчетный период

Расчет средневзвешенной суммы привлеченных средств производится за каждый отчетный период.

Средняя балансовая стоимость квалифицируемого актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.

Сумма средств, расходуемая на квалифицируемый актив, признается равной средней балансовой стоимости квалифицируемых активов в течение отчетного периода, включая ранее капитализированные затраты по займам.

Суммой средств, расходуемой на квалифицируемый актив, при отсутствии существенных операций по приобретению основных средств, признаются расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств.

Капитализированная сумма не может превышать фактических процентных затрат компании.

Процентные затраты, подлежащие капитализации, подлежат включению в стоимость квалифицируемого актива путем распределению между объектами пропорционально их стоимости в общей стоимости квалифицируемых активов на последнюю дату отчетного периода.

Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23

Важно! Квалифицируемым признается актив, требующий значительного времени для подготовки к использованию или продаже.

К примеру, к группе КА относятся:

  • технологические или электрогенерирующие мощности;
  • запасы или нематериальные активы;
  • инвестиционная недвижимость.

Не отвечают понятию КА активы:

  • готовые к использованию (или продаже) при приобретении;
  • в форме запасов или финансовых активов, создаваемых за короткое время.

Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость КА при соблюдении следующих условий:

  • существует непосредственная связь с КА;
  • есть вероятность получения фирмой будущих экономических выгод от использования КА;
  • возможна надежная оценка затрат.

Когда процентные расходы можно признать

Важным элементом процедуры признания процентов по займам в стандарте выделяется понятие «дата начала капитализации» (ДНК) — временной момент совпадения 3 условий:

  • понесены затраты по КА;
  • произведены расходы по займам;
  • начата подготовка КА к продаже или использованию.

При этом стандарт предписывает:

  • включать в стоимость КА затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам;
  • не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.

Стандарт расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже КА как:

  • физическое создание КА;
  • получение разрешительной документации для начала строительства КА.

При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ инертное владение активом — период его неизменного состояния.

Условия приостановления и прекращения капитализации

Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).

Капитализация не прерывается, если:

  • проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера);
  • затягивание процесса создания КА является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (к примеру, по причине географических и климатических особенностей).

Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).

При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.

Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.

Поясним это на примере.

Пример

Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.

К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).

В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).

Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.

После того, как мы разобрались с основами, давайте попробуем ответить на 3 наиболее частых вопроса, связанных с этой темой.

Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?

Это зависит от обстоятельств.

В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае нет, — вы не можете воспользоваться капитализацией.

Но есть несколько примеров запасов, подготовка которых может потребовать значительного периода времени:

  • Вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени;
  • Большое и сложное оборудование, такое как на самолетах, кораблях и т. д.

В этом случае вы можете капитализировать стоимость заимствований, но это зависит от вас, будете ли вы это делать или не будете.

Хотя у вас нет выбора в случае с основными средствами (вы должны их капитализировать), у вас есть выбор при учете запасов: вы либо капитализируете, либо относите на прибыли или убытки.

Вопрос № 2: Можете ли вы капитализировать убытки от курсовой разницы по конкретному заимствованию в иностранной валюте?

Нет, не можете.

В МСФО (IAS) 23 говорится, что курсовые разницы по заимствованиям в иностранной валюте являются заемными средствами в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Проще говоря:

  • Вы можете капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в вашей собственной (функциональной валюте), поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
  • Вы не можете капитализировать прибыль / убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это НЕ стоимость заимствований. Вы должны понимать, что ваш кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Вопрос № 3: Можете ли вы капитализировать процентные расходы по межфирменному займу для квалифицируемых активов?

Да, в отдельной финансовой отчетности заемщика.

Однако будьте осторожны в отношении консолидированной финансовой отчетности, поскольку из-за межфирменного характера отношений (дочерних или зависимых?) между заемщиком и кредитором межфирменный кредит может быть исключен из отчетности.

Кроме того, необходимо указать не еще один вопрос в отношении межфирменных займов: они часто предоставляются без процентов.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 вы должны признать почти все финансовые инструменты по их справедливой стоимости (иногда плюс транзакционные издержки), и если дочерняя компания получает беспроцентный кредит от материнской компании, ее номинальная сумма не является справедливой стоимостью.

Таким образом, дочерняя компания должна установить справедливую стоимость полученного кредита с использованием рыночных процентных ставок и отразить в учете разницу между справедливой стоимостью займа и полученными денежными средствами, — в составе прибыли или убытка (в зависимости от существа сделки).

Затем процентные расходы, рассчитанные методом эффективной процентной ставки, капитализируются.

Это может показаться странным: кредит беспроцентный, но вам все равно нужно капитализировать некоторые затраты по нему. Поэтому будьте внимательны!

Анализ CFA — Капитализация процентных затрат

Капитализация и списание процентных затрат на расходы оказывают различное влияние на отчет о движении денежных средств по МСФО и US GAAP, а также на коэффициенты покрытия процентов, часто используемые в финансовых ковенантах.

Определения

Затраты по займам — процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно потребует значительного времени.

Затраты по займам включают в себя:

  • процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам,
  • амортизацию скидок и премий, связанных со ссудами,
  • амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды,
  • финансовые затраты в отношении финансовой аренды, признанной в соответствии с IAS 17 «Аренда»,
  • курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Квалифицированные активы:

  • запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния,
  • производственные мощности,
  • электроэнергетические мощности,
  • нематериальные активы,
  • инвестиционная собственность.

Не являются квалифицируемыми активами:

  • финансовые активы и запасы, которые изготавливаются или производятся на повторяющиеся основе и в течение короткого промежутка времени
  • активы, готовые для использования или продажи в момент их приобретения

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются путём включения в стоимость этого актива за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Затраты по займам признаются расходами периода, в котором они произведены за исключением той части, которая капитализируется.

Если средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путём применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив, но не выше суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат

Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимися непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.

Капитализация затрат начинается, когда:

  • возникли затраты по данному активу,
  • возникли затраты по займам,
  • началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или продаже.

Затраты на квалифицируемый актив включают в себя только:

  • оплату денежных средств,
  • передачу других активов,
  • принятие процентных обязательств.

Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию или продаже включает:

  • физическое создание самого актива
  • техническую и административную работу, предшествующую началу физического создания актива (получение разрешений)

Капитализация затрат по займам приостанавливается в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.

Капитализация прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Затраты по займам по МСФО

Затраты по займам учитываются в соответствии с МСФО 23. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Предприятие может не применять стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству:

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям, — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

В соответствии с МСФО № 23 «3атраты по займам» затраты по займам учитываются основным или альтернативным методом.

Согласно основному порядку учета затраты признаются в том периоде, в котором они были произведены.

При альтернативном методе учета затраты признаются в том периоде, когда были произведены, а исключение составляет капитализируемая часть.

К затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива, относятся те затраты, которых можно было избежать, если бы они не были произведены на соответствующий актив. Если компания занимает средства исключительно для приобретения квалифицируемого актива, то затраты по займам, связанные с этим активом, четко определяются. Эти затраты по займам должны определяться как фактические затраты в течение периода, за минусом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

— начисленные проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам;

— амортизацию скидок или премий, связанных с займами;

— амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения кредита;

— расходы по финансовой аренде, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;

— курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте (в той мере, в какой они связаны с корректировкой затрат на выплату процентов).

Существенное отличие ПБУ 15/2008 от МСФО 23 состоит в том, что если МСФО 23 допускает выбор одного из двух вариантов учета затрат по займам, то ПБУ 15/2008 требует обязательного применения лишь одного варианта.

Договоренности по финансированию квалифицируемого актива приводят к получению заемных средств и возникновению затрат прежде, чем эти средства используются непосредственно на этот актив. В данном случае средства могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, которые можно капитализировать в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

Если балансовая стоимость или окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную цену продаж, то балансовая стоимость списывается частично или полностью.

Капитализация затрат по займам начинается в следующих случаях:

  • возникли расходы по данному активу;
  • возникли затраты по займам;
  • началась работа для подготовки актива, что бы его можно было использовать по назначению.

Расходы на квалифицируемый актив включают расходы, которые выражаются в денежной форме. Если были получены субсидии, то расходы уменьшаются на величину этих субсидийвсоответствии с МСФО № 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации огосударственной помощи».

Капитализация затрат приостанавливается, когда деятельность по модификации актива прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Эти затраты не классифицируются как капитализируемые. Капитализация затрат прекращается, когда все необходимые работы для подготовки активакиспользованию или продаже завершены. Объект считается готовым к продаже или использованию, когда завершено его физическое сооружение.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В части процентов по займам стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по процентам исходя из эффективной ставки процента. На практике может использоваться процентная ставка, установленная договором займа или кредита, если она незначительно отличается от принятой эффективной ставки процентов (т.е. ставка договора будет совпадать с эффективной ставкой, необходимой для расчета капитализированных процентов по займам и кредитам).

Затраты по займам, которые подлежат капитализации в стоимости квалифицируемого актива, согласно МСФО разделяются на затраты по процентам по общим заимствованиям (далее — общие займы), а также затраты по специальным заимствованиям (далее — специальные займы).

В бухгалтерском учете при капитализации затрат по займам осуществляется следующая проводка:

Д-т сч. «Счет учета актива»

(основное средство, нематериальный актив)

К-т сч. «Задолженность по процентам»

(по общим / специальным займам, кредитам).

К затратам по процентам по специальным займам относятся затраты по займам, кредитам, которые заемщик получил для целей создания квалифицируемого актива. При этом капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов). Направление расходования заемных средств в части специальных займов может быть оговорено в кредитном соглашении, договоре займа. Возможны также случаи, когда банк выдает своему заемщику кредит на пополнение оборотных средств. В данном случае связь между специальным характером заимствования и выданным займом может отсутствовать. Но ориентируясь на то, на какие цели фактически расходуются кредитные средства, можно сделать предположение, что тот или иной займ по своей сути предназначен для финансирования затрат по созданию квалифицируемого актива.

Например

Компания Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Строймонтаж» получила в банке Открытое акционерное общество (ОАО) «Газпромбанк» три кредита на 5, 6 и 10 млн. руб. соответственно. Согласно первому договору кредита N 56-а1 были получены 5 млн. руб. на пополнение оборотных средств. 6 млн. руб. согласно второму кредитному договору N 78-бн1 были получены для погашения задолженности по оплате труда, а 10 млн. руб. по третьему договору кредита N 81-бн2 были получены для финансирования работ по капитальному строительству (на сооружение производственных и складских помещений). 6 млн. руб. по второму кредиту были направлены на погашение краткосрочной задолженности по оплате труда, 10 млн. руб. были направлены на закупку строительного материала, оплату работ подрядных организаций, а большая часть денежных средств по первому кредиту (общая сумма кредита 5 млн. руб.) была направлена дополнительно для финансирования работ по строительству.

В примере, приведенном выше, можно однозначно выделить специальный кредит в 10 млн. руб. Кредит в 5 млн. руб. не имел целевого характера, но, исходя из основного направления расходования средств (решения направить денежные средства на финансирование работ по строительству) по данному кредиту, можно прийти к выводу, что он тоже относится к специальным кредитам. Кредит в 6 млн. руб. относится к общим заимствованиям.

Капитализация процентов по кредитам и займам должна быть прекращена, если завершены практически все работы для подготовки актива к продаже либо использованию по назначению.

К примеру, компанией Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Инженерстройресурс» по договору подряда был построен офисный центр, по которому производилась капитализация процентов по кредитам, полученным на его строительство. Для того чтобы передать объект заказчику, необходимо внести незначительные изменения в отделку внутренних помещений и части фасада офисного центра. Капитализация процентов по данному квалифицируемому активу — офисному центру должна быть прекращена, так как были завершены все необходимые работы для использования объекта по назначению. Незначительные изменения, которые должны быть внесены по желанию заказчика, выполняются по завершении основного объема работ по строительству.

Приведем пример учета процентов по кредиту.

В табл. дан фрагмент графика платежей по кредиту за переставной стреловой кран КЛ-3.

Таблица

Фрагмент графика платежей по договору кредита переставного стрелового крана КЛ-3, тыс. руб.

Дата платежа Приведенная стоимость обязательства по кредиту на начало периода Сумма платежа по кредиту Сумма начисленных процентов с учетом платежа Сумма обязательств на конец периода
25.01.2012 900 100 48 848
25.02.2012 848 100 45 793
25.03.2012 793 100 42 734
25.04.2012 734 100 38 673
25.05.2012 673 100 34 607
25.06.2012 607 100 30 537
25.07.2012 537 100 26 464
25.08.2012 464 100 22 385
25.09.2012 385 100 17 302
25.10.2012 302 100 12 215
25.11.2012 215 100 7 121
25.12.2012 121 100 1 23
Итого 1 200 323 5 702

Общая сумма процентов по кредиту за 2012 г. составила 323 тыс. руб. Строительный кран в течение всего 2012 г. был задействован в строительстве производственного склада компании ООО «Инвесттрейд», т.е. участвовал в создании квалифицируемого актива. Все условия, необходимые для капитализации процентов в стоимости финансового актива, соблюдены. Процентные расходы по финансовой аренде будут капитализированы следующей проводкой:

Д-т сч. «Стоимость незавершенного строительства»

К-т сч. «Обязательства по финансовой аренде» (сумма процентов) — 323 тыс. руб.

Если существует возможность, то в компании могут принять решение, что в рамках одного договора займа/кредита в течение 1 года первые несколько месяцев полученные денежные средства по кредиту/займу будут использоваться для создания квалифицируемого актива, и проценты в течение этого периода времени будут признаны процентами по специальному займу. В течение последующих месяцев денежные средства будут расходоваться на общие цели, и соответствующие проценты будут относиться к процентам по общим займам.

Правила учета затрат по займам

МСФО 23 устанавливает следующее.

Компания должна капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива как часть затрат на этот актив.
Компания должна признавать другие затраты по займам как расход в том периоде, в котором они произведены.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в затраты на этот актив. (Указанные затраты по займам не были бы произведены, если бы активы не были бы приобретены или построены).
Они подлежат капитализации только в том случае, если существует вероятность, что в будущем они принесут компании экономические выгоды.
Компания должна признавать другие затраты по займам как расход в том периоде, в котором они произведены.

ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ, ОТНОСИМЫЕ НА РАСХОДЫ
Затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в том периоде, в котором они произведены.
Затраты по займам рассчитываются по методу начисления (а не по кассовому методу).

ПРИМЕР: Затраты
по займам, признанные как расходы
Сумма долга = 1000
Годовая ставка = 6%
(год условно принимается равным 360 дней)
Период пользования займом = 180 дней
Сумма расходов по займам 1000 x 0,06 x 180 / 360 = 30

ПРИМЕР: Проценты, относимые на расходы за год
Проценты к уплате на начало периода = 90
Проценты в течение года = 600
Проценты к уплате на конец периода = 170
Процентные платежи за год = — 90 + 600 + 170 = 680
Вы рассчитываете затраты по займам в течение отчетного периода кассовым методом, затем делаете корректировку с учетом остатков на начало и конец отчетного периода.
В результате получаете сумму затрат по займам, включаемых в расходы периода.

КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем выгод от использования квалифицируемого актива.
Когда компания использует заемные средства специально для целей приобретения, строительства или производства определенного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно относящиеся к этому квалифицируемому активу, могут быть определены достаточно легко.
Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов, и списываются в период их возникновения.

ПРИМЕР:
У компании есть квалифицируемый актив – химический завод.
80% заемных средств компании относятся к данному активу. Остальные заемные средства не связаны с квалифицируемым активом. Все заемные средства получены по одинаковой процентной ставке.
Сумма процентных платежей составляет 2000.
Капитализируйте затраты по займам, отнеся 80% из них (1600) на увеличение стоимости актива, а остальные 20% на затраты по займам за период (400).
Фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы).

ПРИМЕР:
Компания строит стадион. Для финансирования 40% затрат по строительству стадиона компания выпускает облигации, обеспеченные стоимостью стадиона. Средства используются строго на строительство стадиона. Годовые затраты на проценты по займам составляют 750.
Фактические затраты на проценты по займам составляют 750 и подлежат капитализации.

Проблемы учета затрат по займам

Проблемы, возникающие при выявлении связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, можно проиллюстрировать следующими примерами. Такие проблемные вопросы требуют профессионального суждения с целью определить, в какой сумме следует капитализировать заемные средства (если они вообще подлежат капитализации).
  1. Финансирование дочерних компанией материнской компанией.
ПРИМЕР:
Финансовая деятельность дочерней компании координируется центральным казначейством группы (фактически материнской компанией). Структура финансирования включает в себя: акционерный капитал, процентную ссуду, беспроцентный кредит и дебиторскую задолженность между компаниями группы.
Затраты по займам определяются казначейством дочерней компании.
Займы могут и не быть прямо предназначены для конкретных проектов.
  1. Группа компаний пользуется внешними займами, а также займами между компаниями, входящими в группу.
ПРИМЕР:
Материнская компания получает займы из внешних источников по различным плавающим процентным ставкам, и ссужает эти средства дочерней компании по фиксированной ставке.
  1. Займы в иностранной валюте и колебания валютных курсов.
ПРИМЕР:
Материнская компания находится в США и предоставляет дочерней компании займы в долларах США и Евро.
  1. Экономика, характеризующаяся наличием гиперинфляции.
ПРИМЕР:
Материнская компания работает в условиях гиперинфляции. Внутри группы займы предоставляются по очень высоким ставкам, что приводит к необходимости капитализации существенных затрат по займам. Существует риск того, что капитализация увеличит стоимость актива настолько, что она превысит его возмещаемую сумму.
КРАТКОСРОЧНЫЙ ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ДОХОД
Займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю полученную сумму заемных средств.
Любой инвестиционный доход, полученный от размещения заемных средств, вычитается из суммы затрат по займам.

ПРИМЕР:
Компания строит стадион. Строительство финансируется за счет облигаций на 1 млн. долларов, выпущенных в самом начале проекта. Часть средств займа помещены в банк в виде краткосрочного вклада до востребования. Компания получает проценты по краткосрочному вкладу в размере 10 000 долларов.
Сумма затрат по займам уменьшается на сумму подлежащих к получению процентов в размере 10 000 долларов.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ
В отдельных случаях помимо займов, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах. Они могут быть получены из нескольких различных источников.
Процентные платежи по нескольким различным источникам называются ставкой капитализации. Ставка капитализации рассчитывается как средневзвешенная величина затрат по займам, за исключением займов на финансирование квалифицируемого актива.

ПРИМЕР:
Вы строите мост стоимостью $100 млн. Из них $60 млн. Вы получили в качестве долгосрочного займа под 8%. Остальные $40 млн. поступили из двух различных источников: 35% суммы займа предоставляются под 10% годовых, 65% — под 12% годовых.
Затраты по займам за первый год составят:

$60 млн. * 8% = $4.80 млн.
$40 млн. * ((35% * 10%) +(65% * 12%)) = $4.52 млн.
Итого = $9.32 млн.

Средняя ставка по займам для проекта = 9.32% ($9.32млн./ $100млн)
Средневзвешенная ставка по
централизованно распределяемым
заемным средствам = 11.3%((35%*10%)+(65%*12%))
Сумма капитализированных затрат по займам не должна превышать общую сумму затрат по займам, понесенных за период.
В том случае, когда займы из нескольких различных источников получены только дочерней компанией, необходимо рассчитать средневзвешенную сумму затрат только в отношении займов дочерней компании.
И наоборот, если займы из нескольких различных источников получены материнской компанией, или компанией специального назначения, входящими в состав группы, средневзвешенная сумма затрат по займам рассчитывается только к соответствующей компании.

ПРИМЕР:
Материнская компания «А» предоставляет дочерней компании «Б» займ под 10 % годовых, за счет средств кредита, полученного в коммерческом банке под 8 % годовых. Затраты по займам у дочерней компании «Б» будут рассчитаны исходя из ставки 8%, что позволяет исключить искусственное увеличение стоимости квалифицируемого актива.

ПРИМЕР:
Капитализация процентов по целевым и нецелевым заемным средствам
1 июля 2006 года компания «А» заключила с подрядчиком договор на сумму £2 млн. по строительству здания на ранее приобретенном земельном участке. К концу июня 2007 года строительство здания было завершено; в течение периода строительному подрядчику были перечислены следующие суммы:

Дата платежа Сумма (£000)
1 июля 2006 года 200
30 сентября 2006 года 600
31 марта 2007 года 1000
30 июня 2007 года 200
Итого 2000
По состоянию на 30 июня 2007 года (конец года) компания «А» имела следующие заемные средства:
  1. облигации сроком на 4 года под 10% годовых, предусматривающие ежегодную выплату процентов по формуле простых процентов, непосредственно относящиеся к проекту; на 30 июня 2007 года непогашенная задолженность по облигациям составила £700 000.
  2. облигации сроком на 10 лет под 12,5% годовых, предусматривающие ежегодную выплату процентов по формуле простых процентов; на 1 июля 2006 года непогашенная задолженность по облигациям составила £1 000 000 и оставалась неизменной в течение года;
  3. облигации сроком на 10 лет под 10% годовых, предусматривающие ежегодную выплату процентов по формуле простых процентов; на 1 июля 2006 года непогашенная задолженность по облигациям составила £1 500 000 и оставалась неизменной в течение года.
Какая часть затрат по займам может быть капитализирована на конец года, если компания «А» соблюдает требования МСФО (IAS) 23 для капитализации затрат по займам?
МСФО (IAS) 23 предусматривает различный порядок учета затрат по целевым и нецелевым заемным средствам. Затраты по займам, которые разрешается капитализировать по целевым заемным средствам, представляют собой фактически произведенные затраты. В то же время при расчете чистой суммы, которая может быть капитализирована, процентный доход, полученный по целевым заемным средствам, вычитается.
После того, как целевые заемные средства были полностью использованы, следует рассмотреть нецелевые заемные средства.
Сумма затрат по займам, которая может быть капитализирована в случаях, когда средства заимствуются без указания целей, определяется в пределах расходов, произведенных при приобретении квалифицируемого актива.
Произведенные расходы сначала распределяются на целевые займы.Ставка капитализации по нецелевым заемным средствам представляет собой средневзвешенную величину затрат по займам, применяемую в отношении непогашенной задолженности компании в течение отчетного периода, за вычетом целевых заемных средств, полученных непосредственно для приобретения квалифицируемого актива.
Ставка капитализации по нецелевым заемным средствам составит:
= 12,5%*1000/2500 + 10%*1500/2500 = 11%

Капитализируемые затраты по займам составят £80 750.

Выводы

Стандарт «МСФО IAS 23 Затраты по займам» является прикладным инструментом финансовых менеджеров, который определяет особенности и регламент, позволяющий компаниям формировать пакет финансовой отчетности, полностью соответствующий требованиям международных стандартов. Поскольку корпоративные долговые инструменты в виде различного рода займов сегодня все больше распространены в бизнесе – возрастает и актуальность повсеместного применения данного стандарта. Рекомендации, изложенные в стандарте МСФО IAS 23, помогут финансовым специалистам компаний глубже прорабатывать вопросы собственных долговых инструментов и расходов по ним, обеспечивая корректное представление информации для широкого круга заинтересованных лиц.

Источники

  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/36223-msfo-zatraty-zajmam
  • https://www.audit-it.ru/msfo_rsbu/raskhody-po-zaymam-i-kreditam/
  • https://www.audit-it.ru/ifrs/terms/items/borrowing-costs.html
  • https://nalog-nalog.ru/msfo/msfo_23_zatraty_po_zajmam_osobennosti_primeneniya/
  • https://fin-accounting.ru/articles/2018/ias-23-capitalization-borrowing-costs
  • https://ru.wikipedia.org/wiki/IAS_23
  • https://lawedication.com/blog/2013/01/07/zatraty-po-zajmam-po-msfo/
  • https://finotchet.ru/articles/1258/
  • https://www.1CashFlow.ru/msfo-23-ias-23-zatraty-po-zajmam

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: