Как и когда признается доход у принципала по агентскому договору при УСН 6%

Содержание
  1. НДС у агента при продаже товаров работ услуг по агентскому договору
  2. Агентский договор учет у принципала и агента, оптимизация НДС через агентский договор
  3. Учет закупок через агента
  4. Агентский договор с иностранной компанией ­– особенности уплаты НДС
  5. приведем 6 проигранных в суде ситуаций c доказательствами искусственного дробления:
  6. Противоречия в документах
  7. Какие доказательства представил суду налоговый орган?
  8. Позиция судей
  9. Приобретение товаров для принципала: алгоритм переоформления счета-фактуры
  10. Как посреднику, экспедитору, застройщику оформить счет-фактуру
  11. Когда агенту нужно оформить дополнительный счет-фактуру
  12. Особенности «вмененки»
  13. Особенности «упрощенки»
  14. Доходы и расходы посредника
  15. Учет у субъектов малого предпринимательства
  16. Посредник не участвует в расчетах
  17. Права и обязанности комиссионера
  18. Бухгалтерский учет у комиссионера
  19. Заказчик – плательщик НДС: порядок оформления счетов-фактур
  20. Заказчик — неплательщик НДС
  21. Возврат товара
  22. Разграничение имущества агента и принципала
  23. Упрощенец реализует товар через агента
  24. Нюансы учета дополнительной выгоды упрощенцем

НДС у агента при продаже товаров работ услуг по агентскому договору

Методика оформления НДС по агентскому договору у агента при выполнении налогооблагаемых операций по договору продажи продукции зависит от особенностей действия по контракту.

Если действие по соглашению выполняется от имени принципала, начисление и выставление счета-фактуры осуществляется только с вознаграждения, счет-фактура регистрируется в книге продаж в обычном порядке. Это все действия лица, как представителя. Принципал далее начисляет сбор с реализованной продукции и выставляет потребителям счета-фактуры.

Если действие выполняется от собственного имени, то требуется выставить и зарегистрировать счет-фактуру по реализованному товару принципала, который имеет обязанность по уплате сбора, при получении аванса. Необходимо начислить сбор и выставить счет-фактуру с вознаграждения.

Есть определенный алгоритм действий посредника при оформлении и регистрировании счета-фактуры по реализованной продукции. Сначала выписывается документация на покупателя от собственного имени. Составляется два экземпляра, на это дается ограниченное время – 5 суток.

В документе в обязательном порядке должен быть отражен номер счета, название лица, адрес, данные об ИНН и КПП. Выделяемый сбор в документе покупателю по продуктам принципала не требуется вносить в бюджет.

Покупателю отдается один экземпляр документа, принципалу отдается копия счета-фактуры. Срок передачи не устанавливается, но может быть определен в контракте по поручению. Счет-фактура, выставленная покупателю, должна пройти регистрацию в журнале учета. Полученный документ регистрируется во второй части журнала учета.

При получении от покупателя предоплаты по продукции нужно оформить и зарегистрировать соответствующие фактуры в порядке, действующем при отгрузке продукции.

Агентский договор учет у принципала и агента, оптимизация НДС через агентский договор

В бухучете и налоговом учете лица, действующего по поручению, доход от посреднической деятельности считается выручкой от обычных видов работы. В бухучете сумма выручки по посредническим услугам отражается в счете 90, используется субсчет 90-1, счетами корреспонденции будут 76-5.

Исходя из предмета поручительского контракта, порядок ведения бухучета может различаться. Сделки по агентским договорам с НДС можно разделить условно на два вида. Контракт может быть на реализацию товаров принципала и заключение соглашений с поставщиками ТМЦ.

Согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации услуг посредника с целью обложения отчислениями, будет выручка от услуг. Если плательщики определяют облагаемые доходы кассовым методом, датой получения дохода будет день поступления денег на счета в банках.

Расходами признаются затраты, которые подтверждены документами, при условии, что они выполнялись для осуществления деятельности с целью доходов. Если документов нет, доказать данный факт невозможно.

Так, доходы, которые получает лицо, действующее по поручению при исполнении контракта в виде вознаграждения, учитываются при формировании облагаемой прибыли.

Согласно статье 251 НК, средства, полученные агентом как возмещение дополнительного расхода в рамках контракта, не учитывают при обложении прибыли при соблюдении условий.

Принципал выручку может отразить только после получения отчета по выполнению лицом посреднических обязанностей, прописанных в договоре. Отчет является подтверждением выполнения условий признания дохода в бухучете.

Чтобы отразить товары, которые оформлялись на продажу, принципал применяет 45 счет. После перехода права собственности покупателю на товары, отражается выручка принципалом с применением счета 90 и 90-1.

Учет закупок через агента

Если агент действует от имени покупателя, он фактически оказывает ему услугу по поиску поставщика. Документы продавец оформит сразу на поручителя, а услуги посредника покупатель возьмет в затраты:

  • получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 60;
  • выделен и принят к вычету НДС по покупке:
    • Дт 19 Кт 60;
    • Дт 68 Кт 19;
  • приняты в затраты услуги агента и возмещаемые ему расходы: Дт 10 (15, 20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
  • выделен и принят к вычету НДС с услуг агента и возмещаемых ему расходов:
    • Дт 19 Кт 76;
    • Дт 68 Кт 19;
  • осуществлены расчеты с агентом: Дт 76 Кт 51.

У агента в такой ситуации проводки по отражению дохода будут такими же, как при его привлечении к продажам от имени поручителя.

Агент, действующий при закупках от своего имени, получит документы на приобретение, оформленные на себя. Однако его собственностью ни приобретенный товар, ни средства, которые он получит от поручителя для оплаты покупки, не будут.

Купленный агентом для поручителя товар отразится за балансом: Дт 002.

В балансе покупка будет показана им по полной стоимости приобретения в корреспонденции счета расчетов с поставщиком со счетом учета расчетов с поручителем: Дт 76 Кт 60.

Деньги, поступившие от поручителя и перечисленные поставщику, будут учтены в проводках:

  • Дт 51 Кт 76;
  • Дт 60 Кт 51.

При передаче товара поручителю он спишется с забалансового счета: Кт 002.

Вознаграждение посредника и суммы, подлежащие возмещению ему поручителем, сформируются следующим образом:

  • учитывается вознаграждение посредника: Дт 76 Кт 90;
  • начисляется НДС на вознаграждение: Дт 90 Кт 68;
  • отражаются возмещаемые поручителем затраты посредника: Дт 76 Кт 60;
  • поступают средства от поручителя в оплату вознаграждения и возмещаемых расходов (если они изначально не были получены в объеме большем, чем нужно было оплатить поставщику): Дт 51 Кт 76.

У поручителя проводки по покупке и учету затрат будут такими же, как при приобретении от его имени, с той только разницей, что величина покупки будет соответствовать указанной в документах, составленных на имя посредника продавцом, и расчеты за приобретение пройдут не напрямую с поставщиком, а через посредника:

  • получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
  • выделен и принят к вычету НДС по покупке:
    • Дт 19 Кт 76;
    • Дт 68 Кт 19.

Агентский договор с иностранной компанией ­– особенности уплаты НДС

Когда российская организация заключает агентский договор с иностранной компанией, НДС ей придется платить, если посреднические услуги оказаны на территории РФ. На этот счет есть отдельное письмо Минфина РФ от 02.12.2011 № 03-07-08/339.

Суть разъяснений финансового ведомства такова: посреднические услуги в рамках подобных соглашений считаются реализованными в том месте, где осуществляет деятельность компания, их оказывающая. В приведенном случае услуги оказывает российская организация в нашей стране, и именно здесь следует применять НДС по 18-процентной ставке.

приведем 6 проигранных в суде ситуаций c доказательствами искусственного дробления:

1. Оптовая компания на ОСН (налогоплательщик) два с половиной года поставляла продукты муниципальным детским садам. Поскольку покупателям в силу своего статуса входной НДС был не нужен, налогоплательщик оформил с двумя подконтрольными компаниями на УСН агентские договоры и перезаключил контракты с садиками на них. Теперь они поставляют продукты муниципальным образованиям, а Оптовая компания эти продукты только закупает у своих поставщиков. Вот он «обратный агент» — налогоплательщик. Экономия очевидна: вся конечная поставка теперь не облагается НДС. Этот налог возникает только с вознаграждения новоиспеченного агента, а основная выручка облагается по ставке упрощенцев.

Налоговый орган подобный креатив, конечно, не оценил. (Постановление АС Поволжского округа от 04.10.2018 по делу №А12-34781/2017)

Доказательствами схемы послужили:

  • регистрация принципалов по адресу налогоплательщика;
  • историческая взаимозависимость по участникам и руководителям;
  • наличие совместителей у агента и принципалов;
  • свидетельские показания о фактической поставке продуктов одними и теми же лицами, одними и теми же транспортными средствами от имени всех компаний;
  • большая часть выручки принципалов в итоге «оседала» у агента в виде перечислений на закуп товара.

2. ИП на ОСН помимо собственных продаж продуктов, также выступала агентом на закупе для нескольких ИП на УСН, в том числе своего супруга. Аналогично в этой ситуации выручка от конечной реализации через подконтрольных субъектов подлежала обложению по более низкой ставке принципалов. Налоговые органы установили выдачу принципалами доверенностей налогоплательщику на представление их интересов в банке, а также единый IP-адрес, с которого шло управление банковскими счетами всех субъектов. В дополнение один из принципалов прямо заявил, что за регистрацию ИП он получает 5000 руб. в месяц от «псевдо-агента». (Постановление АС Поволжского округа от 24.01.2019 по делу №А12-1656/2018).

3. Общество-налогоплательщик изготавливало и продавало мясные и рыбные консервы, применяя УСН. Однако на протяжении долгого периода времени всё это оно делало не в своих интересах, а как агент ряда компаний. В функции агента входило: закуп сырья, производство продукции и ее отгрузка конечным покупателям. При этом даже товарные знаки реализуемой продукции были также зарегистрированы на агента. Налоговая установила у принципалов классические признаки фирм-однодневок (учредительство лица в 596 организациях, исключение из ЕГРЮЛ как недействующего лица, прекращение деятельности присоединением, выполнение подписи неустановленным лицом и т.п.) и вменила агенту всю выручку группы. (Постановление АС Северо-Западного округа от 06.02.2019 по делу №А21-8557/2017).

Более «классические» примеры необоснованного использования агента, выявленные налоговым органом:

4. Закуп хоз.товаров велся от лица трех компаний, отгружающих далее продукцию по оптовому направлению через ООО «Агент», а в розницу — через поставку ИП Собственник на ЕНВД.

Налоговая вменила всю деятельность одной из закупочных компаний, доказав:

  • взаимозависимость всех субъектов;
  • закуп товаров у одних и тех же поставщиков и их реализация через одного агента;
  • совпадение юридических адресов субъектов группы с фактическим адресом деятельности налогоплательщика;
  • миграцию сотрудников между компаниями группы;
  • совпадение телефонных номеров и адресов электронной почты;
  • единое управление расчетными счетами;
  • наличие зависшей кредиторской задолженности в значительном объеме перед агентом, которую он даже не пытался взыскать, что «не характерно для организаций, ведущих независимую хозяйственную деятельность и не оказывающих влияния на принимаемые хозяйственные решения друг друга» и т.п.

Вообще отсутствие финансовой дисциплины — один из частых признаков искусственности отношений в группе при реализации любых договорных конструкций.

5. Взаимозависимый с налогоплательщиком ИП-комиссионер на продажах (один из бенефициаров бизнеса, поскольку к сторонним агентам доверия нет, а так в моменте безопаснее, думают собственники) задерживает перечисление выручки ряду принципалов, чтобы они не превысили лимиты по УСН. (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2018 по делу №А46-16687/2016). Что, опять же, несвойственно нормальным хозяйственным отношениям.

Интересно, что в подавляющем большинстве судебных дел использование агентского договора имеет какие-то гротескные черты. Что ни кейс — то доведенная до абсурда ситуация. Суд и налоговая даже не вспоминают про надлежащее оформление отчетов и т.п. И так достаточно признаков «схемы». Одновременно это вселяет уверенность, что случаи разумного применения конструкции потому в судебной практике и отсутствуют, что в действительности вопросов особых не вызывают. До судов доходят только экстравагантные реализации:

6. ООО-собственник недвижимости на УСН часть активов сдало в аренду взаимозависимой компании, при этом заключив с ней агентский договор на представление ее интересов со сторонними субарендаторами. Искало этих субарендаторов, собирало с них на свои счета арендные платежи и т.п. Очевидно, что никакой деловой цели в подобных отношениях, кроме как разделить фактически выручку между несколькими лицами по УСН — нет.

По сути, все претензии к налогоплательщику сводятся к отсутствию у его контрагентов самостоятельности (независимости от него) и самодостаточности (могут и без него сами работать), а также к отсутствию деловой цели отношений (наличие любой иной цели сделки, нежели получение налоговой экономии). Это краеугольные камни в защите от любых претензий в искусственном дроблении. И если они есть — то взаимозависимость, пересечение по сторонним контрагентам, единое управление и т.п. уже не так страшны:

ИП принципал передавал ГСМ на реализацию обществу, в котором у него была доля в 19%. Имелось совпадение телефонов и адресов контактных лиц, бухгалтерское обслуживание велось одним и тем же лицом, а вознаграждение агента в 1,5-2 раза отличалось от стоимости услуг другим лицам. Однако суды поддержали налогоплательщика-агента, которому налоговый орган пытался вменить всю выручку принципала. Аргументами защиты стало: наличие сторонних независимых принципалов у налогоплательщика. Самостоятельный закуп ГСМ принципалом у лиц, с которыми налогоплательщик никогда не имел хозяйственных отношений. (Постановление АС Уральского округа от 21 ноября 2018 г. по делу № А76-34350/2017).

Работая по агентской модели, необходимо также помнить о:

  • соблюдении финансовой дисциплины между контрагентами: отсутствие зависших задолженностей, авансирования принципала, необычных форм расчетов;
  • тщательном оформлении первичной документации, опосредующей отношения (отчеты агента, перевыставление счетов-фактур и т.п.);
  • экономической целесообразности и добросовестности в отношениях сторон: минимальное вознаграждение агента на закупе может объясняться его встречной выгодой в аккумулировании дополнительных объемов поставки по более низкой цене, а максимальное вознаграждение агента на сбыте — обеспечением стабильной реализации дополнительных объемов продукции принципала и т.п.

Противоречия в документах

В январе проверяемого года организация в качестве подрядчика заключила с ООО-заказчиком договор подряда на выполнение работ своими силами и средствами в соответствии с проектной документацией на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража.

Также у налогоплательщика имелся заключенный на несколько дней позже агентский договор, в котором «упрощенец» выступал в роли агента, а и ИП — принципала. Агент обязался за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет принципала юридические и иные действия, связанные с оказанием услуг по заключению договоров на работы по ремонту и реконструкции нежилых промышленных помещений.

Согласно отчету о фактически оказанных услугах за январь — август, акту приемки «упрощенец» оказал услугу «заключение договора на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража».

Таким образом, в подтверждение агентской схемы был представлен договор об оказании услуг, отчет и акт приемки. При этом договор подряда, заключенный налогоплательщиком с заказчиком, опровергал использование конструкции агентского договора. К тому же «упрощенец» располагал собственными трудовыми и материально-техническими ресурсами, позволяющими выполнить для заказчика предусмотренные договором подряда работы.

Какие доказательства представил суду налоговый орган?

В журналах строительных работ по объекту указано, что лицом, осуществляющим строительство, является общество-налогоплательщик, а его уполномоченным представителем — начальник участка, назначенный приказом руководителя проверяемой организации.

Эту информацию подтвердил заказчик работ (в ответ на запрос проверяющих).

Обратите внимание

Ф. И. О. начальника участка и Ф. И. О. предпринимателя-принципала совпадали.

Наличие трудовых отношений между налогоплательщиком и лицом, зарегистрированным в качестве ИП, подтверждалось должностными инструкциями, штатным расписанием, приказом о приеме на работу, документами о начислении и выплате заработной платы. Сотрудник сначала работал в должности начальника участка, а впоследствии числился начальником производственно-технического отдела и заместителем генерального директора общества по техническим вопросам.

По результатам выполнения работ по договору подряда налогоплательщик составил акты по форме КС-2, которые были подписаны заказчиком.

Кроме того, факт выполнения работ силами «упрощенца» подтвердили гендиректор и инженер организации-заказчика, которые сообщили:

— об отсутствии финансово-хозяйственных отношений с ИП;

— об отсутствии сведений о том, что договор подряда заключен в интересах ИП в рамках агентского договора.

Исполнение обязанностей по договору подряда началось до заключения агентского договора. В частности, на основании выставленного «упрощенцем» счета заказчик платежным поручением перечислил предусмотренный договором аванс на расчетный счет налогоплательщика.

Представленные в подтверждение факта исполнения агентского договора (в нарушение ст. 1005 — 1008 ГК РФ) документы не содержат информации о том, какие конкретные действия совершил налогоплательщик-агент для поиска и привлечения заказчика, что сделано в целях подписания договора подряда, в чем проявилось содействие агента при заключении впоследствии договора подряда и в чем выразилось исполнение агентом принятых на себя договорных обязательств.

При этом налогоплательщик ранее уже выполнял работы для заказчика, а сотрудник-предприниматель состоял и состоит в трудовых отношениях с «упрощенцем».

Таким образом, каких-либо действий с целью поиска и привлечения заказчика для ИП не требовалось.

Налогоплательщик не подтвердил осуществление расходов, связанных с оказанием агентских услуг, а ИП не перечислял агенту денежные средства с целью возмещения расходов.

Обратите внимание

В нарушение порядка ведения КУДиР налогоплательщик не отражал в составе доходов агентское вознаграждение (9?% от стоимости работ по договору с заказчиком).

Полученные от заказчика работ суммы перечислены ИП не полностью. (В силу норм ГК РФ денежные средства, поступившие агенту, не принадлежат ему на праве собственности, соответственно, агент не вправе ими распоряжаться по своему усмотрению и обязан все полученное по сделкам перечислить принципалу.) Порядок осуществления расчетов между «упрощенцем» и ИП противоречит условиям агентского договора.

Налогоплательщик и ИП являются взаимозависимыми лицами:

— ИП — сотрудник налогоплательщика согласно должностной инструкции подчиняется генеральному директору;

— офис ИП и «упрощенца» находились по одному адресу;

— бухгалтерская и налоговая отчетность составлялась одним и тем же лицом — работником налогоплательщика.

Позиция судей

Порядок оказания услуг агентом не соответствует условиям агентского договора.

Сам этот договор противоречит действующему гражданскому законодательству и заключен после подписания договора подряда.

Сделка имеет разовый характер, не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налогоплательщик и ИП, являясь взаимозависимыми лицами, создали формальный документооборот посредством оформления агентского договора, отчетов, актов сверки и взаимозачета. Цель этих действий — неправомерное сохранение права на применение УСНО.

Приобретение товаров для принципала: алгоритм переоформления счета-фактуры

При приобретении товаров для принципала цепочка взаимодействия по оформлению счета-фактуры отличается от описанной выше:

  • счет-фактуру на ваше имя (как агента) выставляет поставщик и регистрирует его в своей книге продаж;
  • вы заносите его в ч. 2 своего журнала учета счетов-фактур;
  • затем оформляете от своего имени счет-фактуру с аналогичными показателями в адрес принципала (в качестве продавца указываете фактического поставщика) и фиксируете его в ч. 1 журнала учета;
  • принципал регистрирует полученный от вас счет-фактуру в своей книге покупок.

Если агент приобрел товары для нескольких принципалов и в счете-фактуре указаны данные по всей покупке, при перевыставлении счета-фактуры каждому принципалу агент должен перенести сведения только по тем товарам (услугам или работам), которые предназначались именно для данного принципала (письмо ФНС от 18.04.2014 №ГД-4-7/7473@).

Как посреднику, экспедитору, застройщику оформить счет-фактуру

Порядок заполнения счета-фактуры посредниками (застройщиками, экспедиторами) с 01.01.2019 указан в таблице:

№ строки (графы) счета-фактуры

Содержание

Строка 1

  • Дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом):
    • при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему ТРУ (товары, работы, услуги, имущественные права) от своего имени;
    • при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю.
    • Дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту), — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим ТРУ от своего имени.

Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур

Строка 1а

Порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления.

При составлении счета-фактуры до внесения в него исправлений в этой строке ставится прочерк

Строка 2

  • Полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, Ф. И. О. ИП — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим ТРУ от своего имени.
  • Полные или сокращенные наименования продавцов — юридических лиц в соответствии с учредительными документами, Ф. И. О. ИП через знак «;» (точка с запятой) — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у 2 и более продавцов ТРУ от своего имени.
  • Полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика) в соответствии с учредительными документами, Ф. И. О. ИП (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика) – при составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов ТРУ от своего имени

Строка 2а

  • Адрес продавца, указанный в ЕГРЮЛ в пределах места нахождения юридического лица, место жительства ИП, указанное в ЕГРИП, — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим ТРУ от своего имени.
  • Адрес экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица, место жительства ИП (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика), указанное в ЕГРИП, — при составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов ТРУ от своего имени

Строка 2б

  • ИНН и КПП налогоплательщиков-продавцов (через знак «;» (точка с запятой)) — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов ТРУ от своего имени.
    • ИНН и КПП налогоплательщика-продавца (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика) — при составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов ТРУ от своего имени

Строка 3

Посредник указывает полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами.

Если продавец и грузоотправитель:

  • являются одним и тем же лицом, вносится запись: «Он же»;
  • не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом в этой строке ставится прочерк.

При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов ТРУ от своего имени, указываются полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их почтовые адреса (через знак «;» (точка с запятой))

Строка 4

Посредник указывает полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом в этой строке ставится прочерк.

При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему 2 и более покупателям ТРУ от своего имени, указываются полные или сокращенные наименования грузополучателей и их почтовые адреса (через знак «;» (точка с запятой))

Строка 5

  • Реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) — при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим ТРУ от своего имени.
  • При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов ТРУ от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцам и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) (через знак «;» (точка с запятой)).
  • При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям ТРУ от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств покупателями комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) (через знак «;» (точка с запятой).
  • При составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов ТРУ от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, продавцом и покупателем (клиентом, инвестором) экспедитору, застройщику или заказчику, выполняющему функции застройщика (через знак «;» (точка с запятой))

Строка 6

  • Полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами — при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему ТРУ от своего имени.
  • Полное или сокращенное наименование покупателей в соответствии с учредительными документами (через знак «;» (точка с запятой) — при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям ТРУ от своего имени

Строка 6а

Адрес покупателя, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица, место жительства ИП, указанное в ЕГРИП, — при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему ТРУ от своего имени

Строка 6б

Посредник указывает ИНН и КПП налогоплательщиков-покупателей через знак «;» (точка с запятой)

строка 7

Посредник указывает наименование валюты для перечисленных в счете-фактуре товаров и ее цифровой код в соответствии с ОКВ (общероссийским классификатором валют)

Строка 8

Строка заполняется при выставлении счета-фактуры в рамках госконтракта на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), договора (соглашения) о предоставлении из федерального бюджета юридическому лицу субсидий, бюджетных инвестиций, взносов в уставный капитал (при наличии)

Графа 1

  • Посредник указывает наименование поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) комитента (принципала);
  • При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям ТРУ от своего имени, — наименования поставленных (отгруженных, переданных) ТРУ, указываемых в отдельных позициях по каждому покупателю, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУ — наименования поставляемых ТРУ по каждому покупателю.
  • При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у двцх и более продавцов ТРУ от своего имени, — наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указываемых в отдельных позициях по каждому продавцу, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУ — наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав по каждому продавцу.
  • При составлении счета-фактуры экспедитором, приобретающим у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указываемых в отдельных позициях по каждому продавцу, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУ – наименования поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу.
  • При составлении счета-фактуры застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающим у одного и более продавцов ТРУ от своего имени, в отдельных позициях указываются наименования выполненных строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав из счетов-фактур, выставленных продавцами застройщику или заказчику, выполняющему функции застройщика

Графа 1а

Графа предназначена для отражения кода вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС. Данные указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства – члена ЕАЭС;

При отсутствии данных ставится прочерк

Графы 2 и 2а

При наличии показателя — единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения) (при возможности ее указания).

При отсутствии показателей ставится прочерк

Графа 3

Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) комитента (принципала) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания)

Графа 4

Цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога.

При отсутствии показателя ставится прочерк

Графа 5

Стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре ТРУ без НДС

Графа 6

Сумма акциза по подакцизным товарам.

При отсутствии показателя вносится запись: «Без акциза»

Графа 7

Налоговая ставка

Графа 8

Сумма НДС

Графа 9

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре ТРУ с учетом НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУ — полученная сумма оплаты, частичной оплаты

Графы 10 10а

Страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира.

Данные граф заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ

Графа 11

Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ, либо в отношении товаров, выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области

Когда агенту нужно оформить дополнительный счет-фактуру

Помимо отгрузочных счетов-фактур (процедура оформления которых описана выше) агенту необходимо выставить в адрес принципала еще один. Такая необходимость возникает у агентов — плательщиков НДС.

Это связано с тем, что для агента — плательщика НДС доходом в целях налогообложения является вознаграждение по агентскому договору (п. 1 ст. 156 НК РФ), поэтому на его сумму агент:

  • оформляет в адрес принципала счет-фактуру (как при обычной реализации товара, работы или услуги);
  • регистрирует его в книге продаж с кодом 01 (ст. 168–169 НК РФ).

Переданные агентом принципалу затраты по агентскому договору (связанные с его исполнением) не образуют объект налогообложения НДС — агенту нет необходимости учитывать их сумму при расчете налога на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Особенности «вмененки»

Извечный вопрос, возникающий в случае с агентским договором, заключается в том, кто является субъектом единого налога на вмененный доход — агент или принципал?

Интересный ответ на данный вопрос был дан в письме Минфина России от 06.05.2004 № 04-05-12/23 «О налогообложении посреднической деятельности». Так, финансовое ведомство полагает, что возможность применения ЕНВД зависит от того, кто в результате агентского договора приобретает права и обязанности по операциям.

По мнению финансового органа, принципал будет являться плательщиком ЕНВД, если в договоре прописано, что агент совершает сделки от имени и за счет принципала. В этом случае агент не наделен никакими правами, а является лишь исполнителем договора. При этом торговая площадь, на которой агент торгует в розницу, принадлежит принципалу на праве собственности или аренды.

Однако, на взгляд автора, предложенная в письме Минфина России ситуация не имеет под собой практической основы, так как агент, как правило, осуществляет розничную реализацию с торговой площади, на которую он сам имеет правовые основания.

Поэтому в данном случае и агент, и принципал должны применять отличные от ЕНВД системы налогообложения.

Если в договоре определено, что агент выступает в сделках от своего имени, то именно он приобретает права и обязанности по посредническим операциям. В этом случае, как разъяснил Минфин России, его деятельность относится к розничной торговле и, соответственно, агент становится субъектом ЕНВД.

Безусловно, такой вариант выгоден посреднику. Если посредник помимо товаров принципала торгует в магазине и другой продукцией, то сумма ЕНВД от этого не изменится. Зато с суммы комиссионного вознаграждения не нужно будет платить ни НДС, ни налог на прибыль.

Интересно, что в этом случае Минфин России акцентирует внимание налогоплательщиков на том, что магазин должен принадлежать агенту на праве собственности или аренды. Если торговая точка принадлежит принципалу, то доходы агента облагаются налогами на общих основаниях.

Как было указано выше, одной из особенностей агентского договора является то, что в обязанности агента могут включаться дополнительные услуги, которые связаны с реализацией товаров, но непосредственно не являются розничной куплей-продажей.

В этом случае, на взгляд автора, целесообразно составить такой агентский договор, который бы позволил не увеличивать налоговые обязательства агента.

Дело в том, что с розничной реализации агент должен будет уплатить ЕНВД, а с вознаграждения за «дополнительные» услуги — либо налоги общепринятой системы налогообложения, либо единый налог, взимаемый при применении упрощенной системы налогообложения.

Особенности «упрощенки»

Так, немаловажной остается проблема, связанная с налогообложением авансов.

При получении посредником от покупателей авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по включению сумм полученных авансов в налоговую базу согласно статье 162 НК РФ возникает у налогоплательщика-комитента. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные посредником товары (работы, услуги), в том числе полученные авансы, в состав налогооблагаемого оборота у посредников не входят. Поэтому, когда на расчетный счет агента (комиссионера, поверенного) поступает авансовый платеж от покупателя, он обязан письменно сообщить об этом комитенту (принципалу, доверителю) и передать ему копию платежного поручения. А комитент на основании такого сообщения уплачивает в бюджет НДС со всей суммы аванса.

Если согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется, например, в зависимости от объема реализованных посредником товаров и удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателей, то при получении аванса посредник одновременно получает и часть причитающегося ему вознаграждения. С этой части он обязан при получении аванса исчислить налоговую базу.

Более спорной является вопрос, связанный с возвратом аванса.

Достаточно часто, возникает ситуация, когда по ряду причин поставщик возвращает покупателю — «упрощенцу» ранее полученный аванс. На взгляд автора, возврат аванса, равно как и его перечисление поставщику, не влияет на размер налоговой базы по единому налогу.

Тем не менее, в письме Минфина России от 12.05.2004 № 04-05-12/1/21 «О применении упрощенной системы налогообложения» указано, что возвращенный аванс подлежит включению в состав дохода, учитываемого при налогообложении.

Такая позиция Минфина России строится на принципе применения кассового метода, который используется при применении упрощенной системы налогообложения. Перечень полученных денежных средств, которые могут не учитываться при исчислении «кассовых» доходов, поименован в статье 251 НК РФ. Аванс при кассовом методе, а тем более его возврат, в перечне доходов, которые исключаются из налоговой базы, в данный перечень не включен. Отсюда финансовое ведомство делает вывод — с таких доходов нужно платить единый налог.

Формально нарушений в цепочке рассуждений нет. Однако его требования противоречат здравому смыслу. Получается, что аванс в расходы включить нельзя, а его возврат в доходы — нужно.

В своих доказательствах чиновники пользуются методом от обратного — если доход не поименован в статье 251 НК РФ, то он автоматически попадает в налоговую базу. Однако доход должен формироваться по принципу «что им является». А потом уже корректироваться на те суммы, которые из налоговой базы исключаются.

Напомним, что согласно статье 41 НК РФ для целей исчисления налогов доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. Однако в случае возврата аванса организация никакой выгоды не получает. Наоборот, если рассматривать данный вопрос с экономической точки зрения, то можно говорить, что здесь имеет место быть убыток, так как у предприятия на пусть даже небольшой период времени из оборота безрезультативно была изъята часть средств.

Кроме того, налогоплательщик не мог включить сумму предоплаты в свои расходы для целей налогообложения. И дело здесь даже не в закрытом перечне расходов, в который подобные затраты не входят. Как известно, в состав расходов включаются расходы на покупку товара не только после их оплаты, но и после фактического их получения.

Таким образом, мнение Минфина России хотя и является формально объяснимым, тем не менее, не отвечает экономической стороне вопроса.

Тем более, одну из проблем авансовых платежей Минфин России все же решил. Она связана с ситуацией, обратной той, что чиновники рассмотрели в рассмотренном письме. Продавец получил аванс, включил его в доходы, а потом по каким-либо причинам возвратил его покупателю. Можно ли сумму возврата включить в расходы? В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения учитывается закрытый перечень расходов, влияющих на формирование налоговой базы по единому налогу. Такой вид расхода, как возвращенный аванс, этим перечнем не предусмотрен. У тех же организаций и предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы вообще не учитываются при расчете единого налога.

Минфин России в своем письме от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39 нашел выход из этой ситуации. Им могут воспользоваться обе категории «упрощенцев» — и те, кто платит единый налог с доходов, и те, кто исчисляет его с разницы между доходами и расходами. Финансисты предложили не трогать расходы, а уменьшить на сумму возвращенного аванса доходы. При этом как отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов, не разъяснили.

Признать включение аванса в состав дохода ошибкой нельзя. Соответственно оформлять возврат ошибкой (исправлением) бухгалтер не должен. В этом случае можно предложить внести корректировочную запись. При этом в 3 графе делается запись «Возврат аванса» со ссылкой на номер записи, согласно которой ранее аванс включался в состав налогооблагаемого дохода. Соответственно по графе 5 «в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога» отражается сумма возвращенного аванса со знаком минус.

Если возврат произошел уже в следующем отчетном (налоговом) периоде, нужно подать уточненную декларацию за тот период, в котором аванс был включен в налогооблагаемую базу.

В этом случае Книга учета доходов и расходов не будет совпадать с налоговой декларацией по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Бухгалтеру нужно будет подготовить справку, в которой объяснить причину расхождений.

Получается, что если «упрощенец» получает аванс и включает его в свои доходы, то он может впоследствии скорректировать свою налогооблагаемую базу и уменьшить ее на сумму возврата. Минфин России разрешил так делать в вышеупомянутом письме от 28.04.2004 № 04-02-05/3/39. Таким образом, налоговых последствий от такой операции не будет. А если он сам перечисляет предоплату, то ее возврат нужно включить в доходы и начислить на эту сумму единый налог.

Как видно, позиция Минфина России не отвечает общей системности налогообложения. Однако налогоплательщикам, которые ее не примут, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Доходы и расходы посредника

Денежные средства, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), доходом посредника не являются (абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99). Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора (п. 5 ПБУ 9/99). Подробнее об учете доходов, полученных посредником, см. Как посреднику отразить в учете посредническое вознаграждение.

Расходами посредника, связанными с исполнением посреднического договора, являются затраты, которые не подлежат возмещению заказчиком (п. 5 ПБУ 10/99). В противном случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Соответственно, при получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

Посредник признает выручку на дату принятия отчета заказчиком (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99).

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Посредник не участвует в расчетах

Если посредник не участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками (без учета операций по НДС).

На дату утверждения отчета:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.

На дату поступления средств от заказчика:

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получена от заказчика сумма вознаграждения;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– получена от заказчика сумма возмещаемых расходов.

Права и обязанности комиссионера

Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, если иное не предусмотрено договором комиссии. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ).

Субкомиссионер по исполнении поручения должен представить комиссионеру отчет и передать ему все полученное по договору субкомиссии (ст. 999 ГК РФ), а комиссионер обязан уплатить субкомиссионеру вознаграждение в порядке, установленном договором субкомиссии, принять от субкомиссионера все исполненное по договору субкомиссии и освободить субкомиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (п. 1 ст. 991, ст. 1000 ГК РФ).

Расходы комиссионера на оплату услуг по посредническим договорам (договорам субкомиссии), заключенным для исполнения договора комиссии, возмещению комитентом не подлежат, если иное не установлено договором (ст. 421 ГК РФ).

Бухгалтерский учет у комиссионера

Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента — затратами, включаемыми в расходы на продажу. Затраты на вознаграждение субкомиссионера у комиссионера относятся к расходам на продажу в бухгалтерском и налоговом учете.

В учете комиссионера делаются следующие записи:

Дебет 004

— получен от комитента товар для реализации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);

Дебет 62 Кредит 76, субсчет «Комитент 1»

— отражена реализация товара покупателю;

Кредит 004

— отражена передача товара покупателю;

Дебет 76, субсчет «Вознаграждение» Кредит 90-1

— начислено комиссионное вознаграждение (п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99, подп. 1 , абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ);

Дебет 90-3 Кредит 68

— начислен НДС с комиссионного вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ);

Дебет 51 Кредит 62

— получена оплата от покупателя за проданные товары;

Дебет 76, субсчет «Комитент 1» Кредит 76, субсчет «Вознаграждение»

— задолженность перед комитентом уменьшена на сумму комиссионного вознаграждения,

Дебет 76, субсчет «Комитент 1» Кредит 51

— перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения.

Важно!

При определении налогооблагаемой базы не учитываются:

— доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по соответствующему посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника. К упомянутым доходам не относится комиссионное, агентское и иное аналогичное вознаграждение;

— расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного посредником в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПБУ 9/99).

Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, доходами комиссионера не признаются (п. 2 ПБУ 9/99).

Исполнение посредником договорных обязанностей подтверждается отчетом посредника (ст. 999 ГК РФ).

Отчеты комиссионера (агента) считаются принятыми заказчиком при условии, что последний не сообщил о своих возражениях по отчету в течение 30 дней со дня его получения, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999, п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Срок и форма предоставления отчета законодательно не установлены, поэтому их целесообразно закрепить в условиях договора. Если же отчеты лишь уведомляют о ходе выполнения поручения, необходимо также составить акт сдачи-приемки услуг (образцы см. в на с. 86). Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При несоблюдении данных требований заказчику могут отказать в вычете НДС по посредническим услугам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2011 № А45-18674/2010, от 18.05.2009 № Ф04-2921/2009(6365-А67-25)).

У комитента при передаче материально-производственных запасов на реализацию комиссионеру они с учета не списываются. Такая операция отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счетов 41, 43 «Готовая продукция» на сумму фактической себестоимости переданного товара.

Если товар реализуется комиссионером на условиях предоплаты, при получении от посредника извещения о ее поступлении комитентом в учете отражается задолженность комиссионера в сумме таковой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Погашается она при перечислении посредником комитенту денежных средств, полученных от покупателя. При этом производится запись по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76.

На дату отгрузки товара комиссионером на основании полученных от него сведений комитент отражает в бухгалтерском учете выручку от продажи материально-производственных запасов, переданных посреднику записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1.

Одновременно фактическая себестоимость материально-производственных запасов, переданных комиссионеру на реализацию, на дату отгрузки списывается с кредита счетов 41, 45 в дебет счета 90-2.

Заказчик – плательщик НДС: порядок оформления счетов-фактур

Приведем порядок оформления счетов-фактур, когда посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги, имущественные права) плательщика НДС.

Алгоритм оформления счетов-фактур заказчиком

Шаг 1. Получает от посредника показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг).

Шаг 2. Выставляет счет-фактуру с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137), при этом:

— в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посредником покупателю, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых заказчиком счетов-фактур (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137);

— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес заказчика в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подп. «в», «г», «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137);

— в строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (а не посредника) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подп. «и», «к», «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137, см. также письма Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@);

— в остальных строках, а также графах счета-фактуры отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Шаг 3. Получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а НДС принимает к вычету (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок утв. Постановлением № 1137, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Алгоритм оформления счетов-фактур посредником

1. Выставляет счет-фактуру в двух экземплярах (один экземпляр передает покупателю товаров, работ, услуг) и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137, письмо Минфина России от 24.04.2015 № 03-07-11/23546). При этом:

— в строке 1 счета-фактуры указываются дата выписки счета-фактуры посредником покупателю и номер счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

— в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются сведения о посреднике согласно подп. «в», «г» и «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137 (письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@);

— в строке 3 счета-фактуры отражаются сведения о фактическом грузоотправителе (пп. «е» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137), которым может выступать посредник, заказчик или третье лицо.

2. Показатели счета-фактуры, выставленного покупателю товаров (работ, услуг), передает заказчику.

3. Получает от заказчика счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), и регистрирует его в ч. 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге покупок не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, подп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137).

4. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Заказчик — неплательщик НДС

Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) заказчика, который не является плательщиком НДС, выставлять счета-фактуры покупателям он не должен (письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-07-11/152, от 22.01.2015 № 03-07-11/1698).

Посредник реализует как собственные товары, так и товары заказчика

Если посредник реализуют покупателю одновременно товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика посреднических услуг и собственные товары (работы, услуги, имущественные права), такие счета-фактуры посредник должен зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж следующим образом (письма Минфина России от 21.01.2015 № 03-07-11/1401):

— в книге продаж — только в части собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

— в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур — только в части товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых в рамках посреднических договоров.

Возврат товара

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, и хозяйствующим субъектам, осуществляющим поставки продовольственных товаров в торговые сети, запрещается осуществлять оптовую торговлю с использованием договора комиссии или смешанного договора, содержащего элементы договора комиссии.

В то же время указанный запрет не распространяется на договорные отношения поставщиков, если предметом таких договоров не является поставка товаров в торговую сеть, и в случае поставки продовольственных товаров реализующим товар в розницу лицам, не являющимся торговыми сетями. Под торговой сетью здесь понимается совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации (п. 8 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ), а это значит, что товар может быть передан на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли, не являющуюся торговой сетью.

Законодательство не предусматривает возможности возврата гражданами продовольственных товаров надлежащего качества. Между тем при обнаружении в продовольственном товаре недостатков (скрытых дефектов, загрязненности, несоответствия наименованию и сорту, по которым товар был продан, и пр.) покупатель вправе вернуть его (п. 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей», ст. 503 ГК РФ, п. 27 постановления Правительства РФ от 19.01.98 № 55 «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации».

Отсутствие у потребителя документов, подтверждающих факт оплаты товара (кассового или товарного чеков), не лишает его права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение факта и условий покупки, чтобы вернуть уплаченные деньги (ст. 493, п. 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1).

На товар, возвращенный покупателем, комиссионеру рекомендуется оформить акт об обнаружении недостатков товара в произвольной форме или, например, по форме № ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей». Акт целесообразно составить в двух экземплярах, первый (с подписью покупателя) — прикладывается к отчету комиссионера, второй — выдается покупателю-физлицу как основание для получения денежной суммы за возврат товара.

При возврате покупателем товара суммы НДС, предъявленного покупателю и уплаченного комитентом при реализации обозначенного товара через комиссионера, подлежат налоговому вычету в полном объеме после отражения в учете комитента соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товара (абз. 1 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

При возврате комитенту товаров, реализованных комиссионером в режиме розничной торговли с использованием ККТ и выдачей чеков физическим лицам или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, то есть без выдачи счетов-фактур, в книге покупок комитента могут регистрироваться реквизиты документов, подтверждающих факт возврата денежных средств покупателю комиссионером, а также комитентом комиссионеру, если комиссионер перечислил комитенту уплаченные покупателем денежные средства до момента возврата товаров, например, расходного кассового ордера (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88), при этом регистрация документов в книге покупок комитента (реквизитов РКО) производится на дату принятия на учет возвращенных товаров при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров, но не позднее одного года с момента возврата товара (п. 4 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.2014 № 03-07-09/37589, от 19.03.2013 № 03-07-15/8473, от 03.08.2012 № 03-07-09/107. Сумма НДС, принимаемого к вычету по возвращенным покупателем товарам, отражается комитентом в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором документ, подтверждающий возврат денежных средств покупателю — физлицу комиссионером (РКО или иной документ), зарегистрирован в книге покупок комитента, при этом комиссионер не выставляет корректировочный счет-фактуру физическому лицу, а комитент — комиссионеру (п. 7 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Вычет НДС комитентом производится на основании РКО (или иного документа, подтверждающего факт возврата денежных средств покупателю комиссионером) (письмо ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@).

Разграничение имущества агента и принципала

Вещи, поступившие к посреднику от принципала (либо приобретенные посредником за счет принципала) — это собственность принципала. При этом агент отвечает перед ним за утрату, недостачу или повреждение этого имущества (п.1 ст.996, п.1 ст.998, ст.1011 ГК РФ).

В отношении, например, товаров принципала у сторон вопросов обычно не возникает — посредник принимает их к себе на забалансовый учет. Но в отношении других объектов гражданских прав ситуация не так однозначна.

В силу ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся:

вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права;

— результаты работ и оказание услуг;

— охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность);

— нематериальные блага.

Из указанной статьи следует, что, например, безналичные денежные средства относятся к иному имуществу, а не к вещам. И это вызывает сложности у сторон агентского договора в ситуации, когда посредник участвует в расчетах, а третье лицо по тем или иным причинам не исполнило свои договорные обязательства (например, задержало оплату) либо наоборот, перечислило аванс (и затем не выходило на связь более трех лет, либо ликвидировалось).

С одной стороны, исходя из формулировок ст.128, 996 ГК РФ, у принципала не возникает права собственности на безналичные денежные средства, поступившие от покупателя на счет агента.

В то же время, в отношении договора комиссии ВАС РФ разъяснял (п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85), что по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. Это означает, что обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц, возникает у комиссионера непосредственно в момент получения указанных сумм и подлежит исполнению в разумный срок, если иное не установлено договором комиссии.

Получается, что все суммы (в том числе и авансы), которые комиссионер получил от покупателя по договору купли-продажи (заключенному по поручению комитента) он должен перечислить комитенту. Эта обязанность возникает непосредственно в момент получения суммы, при этом в договоре может быть согласован срок, в течение которого такие суммы перечисляются комитенту.

Если же третье лицо нарушило свои обязательства по договору, заключенному с посредником, то п.2 ст.993 ГК РФ установлено общее правило, согласно которому в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Поскольку нормы, установленные для договора комиссии применимы и в отношении агентского договора (ст.1011 ГК РФ), то суммы оплаты, полученные от третьих лиц и зависшие у агента, следует рассматривать как обязательство агента перед принципалом. Оставить их себе агент не вправе. Аналогично и долги третьих лиц посредник передает принципалу.

При этом при наличии задолженности принципала перед агентом, посредник вправе удержать причитающиеся ему по агентскому договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет принципала (ст.410, 997, 1011 ГК РФ).

Упрощенец реализует товар через агента

Использование услуг агента при продаже товаров у заказчика-упрощенца образует как доходы, так и расходы:

  • по п. 1 ст. 346.15 НК РФ — доход от реализации товаров;
  • по подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ — расходы в виде покупной стоимости товаров;
  • по подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ — на оплату вознаграждения агенту;
  • по подп. 8 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ — расход по уплаченному агенту НДС (в части вознаграждения);
  • расходы, связанные с возмещением иных затрат агента.

Заказчик-упрощенец включает расходы по АД, если:

  • произведенные в адрес агента денежные перечисления находятся в разрешенном «расходном» списке упрощенца;
  • агент представил подтверждающие расход документы (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Полученные по АД доходы и понесенные расходы заказчик-упрощенец отражает в КУДиР исходя из следующего:

  • доход от реализации товаров через агента:
    • признается в день поступления денег от покупателя (п. 1 ст. 346. 17 НК РФ) — если агент в расчетах не участвует;
    • на момент поступления денег посреднику от покупателя — если расчеты производятся через агента;
  • признаваемая сумма дохода — это отраженная в отчете агента продажная стоимость товаров (п.1 ст. 346.15 НК РФ);
  • если в счет предстоящей поставки от покупателя получены авансы — их надлежит учесть в доходах заказчику-упрощенцу также на дату поступления денег.

Расходы учитываются в обычном для упрощенца порядке.

Нюансы учета дополнительной выгоды упрощенцем

Дополнительная выгода (ДВ) при исполнении АД возникает в том случае, если агент совершил сделку на условиях более выгодных, чем предусмотрено договором.

При покупке (продаже) товаров через посредника в части признания ДВ необходимо учесть следующее:

  • ДВ может появиться, если агенту удалось:
    • реализовать товары по цене большей, чем прописана в АД;
    • купить товары по цене меньшей, чем предусмотрена договором.
  • Распределение полученной ДВ между заказчиком и агентом происходит по алгоритмам, предусмотренным в АД, или поровну — если предварительные договоренности в отношении ДВ отсутствуют.
  • Вся сумма ДВ — это собственность заказчика-упрощенца, поэтому на нее он должен увеличить свои доходы.
  • Уменьшить вышеуказанный доход на перечисленные агенту суммы его части ДВ (подп. 24 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Во избежание конфликта с контролирующими органами по вопросу признания в расходах причитающуюся агенту дополнительную выгоду рекомендуется указать в договоре, что ДВ признается переменной частью агентского вознаграждения.

Пример

ООО «Бытхимсервис» в январе 2018 года оформило АД с ООО «Химторг» для реализации своей продукции. Заказчик применяет УСН, агент находится на ОСНО. Согласно условиям АД агент обязуется продать продукцию заказчика по цене не ниже 3 126 руб. за единицу. Вознаграждение агента состоит из постоянной и переменной частей: постоянная часть составляет 12% от суммы реализованной продукции. При наличии ДВ распределение производится в соотношении 50/50. Дополнительная выгода, причитающаяся агенту, является переменной частью агентского вознаграждения. ООО «Химторг» благодаря эффективной системе логистики и с помощью современных маркетинговых приемов сумел реализовать продукцию по цене 3 810 руб. за единицу. Расчеты ДВ представлены в таблице:

Показатель

По договору

Фактически

Цена единицы товара, руб.

3 126

3 810

Объем реализованной продукции, ед.

5 390

Выручка, руб.

16 849 140

20 535 900

Дополнительная выгода, руб.

3 686 760

(20 535 900 – 16 849 140) или

(5 390 × [3 810 – 3 126])

Распределение ДВ:

Сторона договора

Дополнительная выгода

%

Сумма, руб.

ООО «Бытхимсервис»

50

1 843 380

ООО «Химторг»

50

1 843 380

Итого ДВ

100

3 686 760

ООО «Бытхимсервис» перечислило на расчетный счет ООО «Химторг» 2 суммы:

  • ДВ = 1 843 380 руб.;
  • вознаграждение агенту (12% от суммы реализации) / 2 464 308 руб. (20 535 900 руб. × 12%).

В КУДиР в январе 2018 года заказчик-упрощенец отразил следующую информацию, связанную с АД (иные доходы и расходы упрощенца, в т. ч. покупная стоимость товаров, в данном примере не рассматриваются):

Доходы:

  • выручка от реализации продукции — 20 535 900 руб.;
  • дополнительная выгода, полученная заказчиком, учтена в составе выручки от реализации.

Расходы:

  • агентское вознаграждение — 2 464 308 руб.
  • дополнительная выгода, перечисленная агенту — 1 843 380 руб.
Источники

  • https://expert-nds.ru/nds-po-agentskomu-dogovoru/
  • https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/osobennosti_agentskogo_dogovora_v_buhgalterskom_uchete/
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/492433/
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/498509/
  • https://nalog-nalog.ru/nds/schetfaktura/perevystavlenie_schetovfaktur_po_agentskomu_dogovoru/
  • https://buh.ru/articles/documents/13733/
  • http://NalogObzor.info/publ/uchet_raschetov_s_kontragentami/raschety_po_posrednicheskim_dogovoram/kak_posredniku_oformit_i_otrazit_v_bukhgalterskom_uchete_realizaciju_tovarov_rabot_uslug_zakazchika/91-1-0-2498
  • https://www.eg-online.ru/article/320270/
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/473951/
  • https://nalog-nalog.ru/usn/dohody_minus_rashody_usn/agentskij_dogovor_pri_usn_dohody_minus_rashody_nyuansy/

Понравилась статья? Поделиться с друзьями: