Концепция «фактического получателя дохода» в российской действительности

В чем суть концепции

Концепция фактического получателя доходов заключается в следующем. В соответствии с налоговым законодательством РФ если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров.
Однако в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Таким образом, компания, применяющая льготные условия налогообложения, предоставленные международным договором, должна быть готова подтвердить и доказать факт того, что именно она является фактическим получателем дохода:

• Т.е. она имеет реальное присутствие (real substance);
• Осуществляет реальную хозяйственную деятельность (сделки, заключаемые ею, имеют реальную хозяйственную/деловую цель).

Суть и содержание обоих аспектов:

Правовое обоснование концепции. История развития

Международные соглашения
Концепция фактического получателя доходов не является новой в международной практике налогового планирования. Впервые она нашла свое отражение в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Модельная конвенция является основой для большинства заключаемых соглашений, не являются исключениями и соглашения, заключенные Российской Федерацией с другими странами, которые предусматривают возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц, имеющих фактическое право на такие доходы, как, в частности, проценты, дивиденды, роялти.
Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о том, что никакие преимущества и льготы по снижению или освобождению от уплаты налогов резиденту договаривающегося государства не применяются и не предоставляются, если главной целью (или одной из главных целей) такого резидента (или лица, связанного с ним) было получение выгод и преимуществ такого соглашения.

Налоговый кодекс РФ

Что касается закрепления тезисов концепции фактического получателя доходов в национальном законодательстве Российской Федерации, то до недавнего времени Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений. Соответствующие изменения были внесены в статью 7 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, и вступили в силу с 01.01.2015.
В соответствии с нововведениями налогового законодательства, теперь российская организация, выплачивающая доход иностранной компании (нерезиденту), должна будет всякий раз оценивать, является ли ее иностранный контрагент фактическим получателем выплачиваемого дохода. В силу прямого указания Налогового кодекса РФ, фактическое право на доход имеют следующие лица:

• Лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо
• Лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.
Если получателем дохода оказывается иностранное лицо, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является это лицо . Для этого, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (сертификат резидентства).
Если же получатель дохода обладает статусом резидента Российской Федерации, то налогообложение производится в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. При этом удержание налога у источника выплат не производится, если российский плательщик проинформирует об этом налоговый орган по месту своей постановки на учет . В настоящее время указанный порядок информирования пока еще не утвержден. Для устранения этого пробела Федеральная налоговая служба выпустила Письмо от 20.04.2015 № ГД-4-3/6713@, обязательное для применения территориальными инспекциями. В Письме рекомендована временная форма сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение. При этом чиновники подчеркнули, что форма сообщения является рекомендованной, т.е. ее применение не является обязанностью, и организации вправе использовать самостоятельно разработанные формы документа.

Новые подходы судов к рассмотрению проблемы

Новая веха в истории развития концепции фактического получателя дохода в России связана не только с изменением подхода Минфина к применению данной концепции и внесением изменений в Налоговый кодекс РФ. Ей также сопутствует и новая арбитражная практика, которая теперь при рассмотрении налоговых споров ставит во главе угла вопрос определения фактического получателя дохода.

Фактическое право на доход

Налогообложение доходов зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы. Это такое лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом (п. 2 ст. 7 НК РФ).
Обратите внимание: выполнение лицом функций в качестве управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц или в их интересах, не может являться основанием для признания его лицом, имеющим фактическое право на доход. Об этом писал Минфин России в письме от 02.10.2019 г. № 03-08-05/75776.
Таким образом, российская организация, выплачивающая доход, должна оценивать, является ли ее иностранный контрагент фактическим получателем выплачиваемого дохода. Если получателем дохода оказывается иностранное лицо, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является. Но нужно подтвердить, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом.

Фактический получатель дохода – налоговый резидент РФ

Если же получатель дохода обладает статусом резидента Российской Федерации, то налогообложение производится в соответствии с Налоговым кодексом.
Чиновники в комментируемом письме отмечают, если при выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты соответствующую сумму НДФЛ.
Фактическое право на доходы нужно определять по каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Налоговый агент по НДФЛ

Налоговые агенты – это лица, которые обязаны исчислить, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет.
Налоговыми агентами по НДФЛ признаются:

• российские организации;

• индивидуальные предприниматели;

• нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой или имеющие адвокатские кабинеты;

• обособленные подразделения иностранных компаний.

Они обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых физическим лицам – налогоплательщикам, и перечислять в бюджет НДФЛ (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Для реализации своих обязанностей налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Уплата НДФЛ должна производиться исключительно с выплат физическим лицам. Уплачивать налоги из собственных средств налоговый агент не вправе.
Обратите внимание: в Налоговом кодексе установлены разные сроки уплаты для различных видов выплат.

Какое лицо признается лицом, «имеющим фактическое право на доходы»?

Фактическое право на доход – дивиденды в пользу физических лиц

Если между двумя государствами заключен договор, устанавливающий правила налогообложения доходов по международным сделкам, его нормы признаются главенствующими над положениями Налогового кодекса. Например, получателем дивидендных платежей от отечественного предприятия является иностранный гражданин (резидент другого государства). Эта сумма по нормам НК РФ подлежит обложению подоходным налогом по ставке 15% (так как выгодоприобретатель не является резидентом РФ). Если же международным соглашением предусмотрена возможность применения ставки налогообложения в другом размере, то именно эта норма соглашения принимается за основу.

Например, по соглашению с Правительством Государства Катар от 20.04.1998 г. максимальная ставка взимаемого с дивидендов налога равна 5% (ст. 10), а по Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 г. – 10% от суммы дивидендов (ст. 10). На начало 2019 года таких действующих международных договоров — 84.

Особенности применения порядка налогообложения при наличии действующих международных договоров раскрыты в ст. 7 НК РФ. Лицо, имеющее фактическое право на доходы – это лицо (иностранная структура, не являющаяся юрлицом), которое уполномочено распоряжаться доходами отечественной организации либо иностранной структуры, или может самостоятельно пользоваться материальными благами, получаемыми от деятельности субъекта хозяйствования. Основанием для распределения доходов выступает прямое или косвенное участие в предприятии, возможность влияния на развитие бизнеса.

Право на доход возникает у непосредственного выгодоприобретателя и у лиц, наделенных полномочиями по распоряжению доходами участников организации от их имени. Особенность правового статуса посредников заключается в ограниченности выполняемых ими функций. Применение статей международных договоров о снижении ставок налогообложения по российским доходам иностранных структур допускается при условии, что получателем средств является лицо, принимающее на себя полный набор рисков по распоряжению доходом. Когда речь идет о посреднике, налогообложение дохода осуществляется по стандартной ставке, равной 15%.

Особый порядок налогообложения предусмотрен для ситуаций, когда доходы от деятельности российской компании выплачиваются через посредника, но известен фактический получатель средств (лицо, имеющее право распоряжаться этими благами):

если конечный получатель средств является налоговым резидентом РФ, налог взимается по ставке 13%;

-если фактический получатель дохода не является резидентом РФ, но он находится в стране, с которой подписан и действует международный договор о применении пониженного тарифа налогообложения, за основу берется уменьшенная ставка НДФЛ согласно договора;

-если непосредственный выгодоприобретатель является иностранным гражданином, но на него не распространяются положения международных соглашений по вопросам налогообложения, ставка НДФЛ будет равна 15%.

Фактическое право на получение дохода иностранной организации

Иностранным выгодоприобретателем по доходам с источником происхождения в РФ могут быть не только физические лица, но и зарубежные предприятия. В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные компании, получающие доходы в РФ, являются плательщиками налога на прибыль. Ст. 310 НК РФ акцентирует внимание на том, что отечественная фирма, выплачивающая иностранному участнику доход, выступает в роли налогового агента, то есть она исчисляет, удерживает налог и перечисляет его в российский бюджет в национальной валюте (в рублях). Исключением являются ситуации, когда по нормам действующих международных договоров налогообложение дохода производится в стране получателя дохода.

Когда доходы иностранных компаний облагаются налогом до выплаты в РФ, ответственность за это несет налоговый агент (российская компания). Альтернативный путь – налогообложение в стране нахождения выгодоприобретателя. Это возможно при условии, что получатель подтвердит наличие у него права на применение такой процедуры налогообложения. Дополнительно получатель средств должен доказать, что он не является кондуитной компанией (транзитным лицом).

С какими новыми формальностями может быть связано применение международных налоговых соглашений?

О чём подумать, что сделать

В связи с применением понятия ФПД, исходя из целей и задач СОИДН, налоговые органы будут рассматривать концепцию фактического получателя дохода как механизм по борьбе с неправомерным применением льготных положений международных налоговых соглашений, распространяя ее действие на любые виды выплат иностранным лицам, источником которых является РФ. Это повлечет за собой проведение налоговых проверок российских компаний, выплачивающих не только пассивный доход, но и активный. Таким образом, расширится круг субъектов, которые будут проверены на соответствие критериям ФПД, и которым при выплате активных доходов могут предъявляться претензии по формальным основаниям – ввиду отсутствия подтверждения фактического права на доход, как того требует ст.312 НК РФ.

Главные отличия выручки и прибыли, прибыли и дохода

Различия между доходом и прибылью рассмотрим на примере розничной торговли.

Допустим, за месяц от реализации товара вашим магазином было получено 60 000 рублей. Самая распространенная ошибка – считать это число прибылью.

Например, вот некоторые из возможных:

• Закупочная стоимость товара;
• Аренда торгового помещения;
• Налоги
• Заработная плата сотрудников;
• Транспортные услуги и связь, РКО, канцтовары;
• Проценты по кредиту за торговое оборудование.

Таким образом, доход – средства, полученные предпринимателем, которые он может в дальнейшем потратить по своему усмотрению. Прибыль – остаток средств за вычетом всех расходов.

И доход, и прибыль можно спрогнозировать, если учесть выручку за прошлые периоды работы, постоянные и переменные затраты.

Отличия прибыли от выручки следующие:

Грань между понятиями может быть неясной для рядового работника, ему не важно, чем отличается выручка от прибыли, но для бухгалтера разница все же есть.

Например, чтобы рассчитать прибыль, из общей выручки нужно вычесть издержки и расходы. Выручку подсчитывают, умножая стоимость товара на количество реализованных единиц.

Что такое прибыль

Прибыль – это превышение всех доходов компании над ее затратами. Грубо говоря, прибылью будет разница между деньгами, полученными за продажу товаров или услуг, и деньгами, потраченными на производство этих товаров и услуг.

Прибыль делится на валовую и чистую.

Валовая прибыль. Как рассчитывается

Валовая прибыль – это суммированные доходы от деятельности компании, от которых отняли затраты, связанные с этой деятельностью. Проще говоря, это разница между выручкой и издержками (расходами) по проданным товарам или услугам. Валовая прибыль показывает, сколько компания заработала и сколько может вложить в свое развитие.

Она рассчитывается по формуле:

• выручка – себестоимость = валовая прибыль

Рассмотрим, что такое валовая прибыль на самом простом примере. Компания занимается пошивом одежды. Вложив в производство 300 000 рублей, она заработала 700 000 рублей. Валовая прибыль здесь будет равняться 400 000 рублей. С этих денег компания должна будет оплатить налоги и часть средств потратить на свои нужды (выплатить займы, заказать рекламу и т. д.).

Валовая прибыль – это промежуточный показатель, который нужен, чтобы проанализировать объем промежуточных средств компании и составить стратегию своих трат. Может быть, по показателям валовой прибыли разумнее будет отказаться от каких-то необязательных трат, а подзаработать еще.

Показатели валовой прибыли часто берутся в расчет банками при оценке кредитоспособности компании. Также данные показатели важны при сравнении эффективности различных предприятий.

Более мелкие компании считают валовую прибыль раз в год, а крупные – ежемесячно или ежеквартально.

Чистая прибыль. Как рассчитывается

Чистая прибыль – это часть выручки, которая остается после вычета всех налогов, коммунальных платежей, производственных, операционных и иных затрат.

Есть несколько формул расчета чистой прибыли. Одной из наиболее популярных является следующая:

• В – СТ – УКР – ПР – Н = ЧП