Nalogia.ru

МСФО № 11 Договоры подряда — особенности применения

Содержание
  1. Какова цель IFRS 11?
  2. Что такое совместный контроль и как его определить?
  3. Классификация совместной деятельности.
  4. Как отличить совместное предприятие от совместных операций?
  5. Учет совместной деятельности.
  6. Учет долей в совместном предприятии.
  7. МСФО IFRS 15 и МСФО 11 «Договора строительства» — в чем отличия?
  8. Почему Комитет по стандартам выработал именно такие критерии?
  9. Альтернативное использование
  10. Условия определения объема выручки
  11. Градация и характер затрат
  12. Порядок признания выручки и затрат
  13. Затраты по договору на строительство
  14. Признание доходов и расходов по договору на строительство
  15. Определение стадии выполнения договора
  16. Оценка финансового результата
  17. Международный стандарт IAS 11 – практика применения: учет договоров на строительство в МСФО IAS 11
  18. Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?
  19. Как определяется выручка по договору подряда?
  20. Как определяются затраты по договору подряда?
  21. Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?
  22. Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?
  23. Пример учета договора на строительство по IFRS 15.
  24. Шаг 1: Идентифицируем договор с клиентом (покупателем).
  25. Шаг 2: Определяем обязательства к исполнению по договору.
  26. Шаг 3: Определяем цену сделки.
  27. Шаг 4: Распределите цену сделки на отдельные обязательства к исполнению.
  28. Шаг 5: Признайте выручку в момент или по мере исполнения обязательств.
  29. Как оценить выполненную часть работ?

Какова цель IFRS 11?

Целью МСФО (IFRS) 11 являются принципы подготовки и представления финансовой отчетности компаний, которые участвуют в деятельности, контролируемой совместно.

Для достижения этой цели IFRS 11:

  • Определяет совместный контроль;
  • Требует определения типа совместной деятельности; а также
  • Учета участия в совместной деятельности на основе ее типа.

Что такое совместный контроль и как его определить?

Стандарт IFRS 11 определяет совместный контроль (англ. ‘ joint control’) как установленное договором разделение контроля над деятельностью компании, которое применимо только тогда, когда ключевые управленческие решения требуют единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Существует три основных признака совместного контроля:

1. Договорное соглашение (contractual arrangement). Отношения сторон регулируются договорным соглашением. Оно обычно составлено в форме договора или в виде других документально подтвержденных решениях заинтересованных сторон.

Иногда для создания договорного соглашения достаточно правовых актов или других законодательных механизмов.

2. Коллективный контроль (sharing of control). Это условие соблюдается, когда все стороны или группа сторон, рассматриваемая в совокупности, могут принимать совместные решения, предусмотренные соглашением.

Другими словами — ни одна из сторон не может принимать решения самостоятельно.

Приведем пример:

Представьте себе 3 стороны, действующих совместно: компания A имеет долю в совместном предприятии в 50%, у компаний B и C есть равные доли по 25%. Предположим, что в договоре указано, что для принятия важных решений необходимо, по крайней мере, 75% голосов.

Что это значит?

Компания A может наложить вето или заблокировать любые решения B и C (другими словами, B и C не имеют достаточного количества голосов, чтобы воспрепятствовать решению A).

Но у A нет контроля, потому что для принятия решения A нуждается в поддержке B и C.

В этом примере присутствует коллективный контроль, но бухгалтеру все равно необходимо оценить, должны ли A, B и C принимать решения единогласно или нет. Например, это может быть указано в договоре.

3. Единогласное согласие (‘unanimous consent’). Единогласное согласие означает, что каждая сторона совместного соглашения должна согласиться (или, по крайней мере, не возражать) с решением так, чтобы ни одна из сторон не могла заблокировать это решение.

В нашем примере, приведенном выше, если бы в договоре было указано: 75% голосов достаточно для принятия всех решений, то нет единогласного согласия не было бы, поскольку для принятия решения было бы достаточно двух сторон (A и B или C).

Классификация совместной деятельности.

Как только инвестор приобретает долю в совместной деятельности, он должен правильно классифицировать эту деятельности и применять соответствующий метод учета.

Стандарт предусматривает два типа совместной деятельности:

Совместное предприятие (‘joint venture’). В совместном предприятии стороны, обладающие совместным контролем, имеют права на чистые активы компании. Такие стороны называются «совместными предпринимателями» (‘joint venturers’).

Совместные операции (‘joint operation’). При совместных операциях стороны, обладающие совместным контролем, имеют права на активы и обязательства, связанные с компанией.

Как отличить совместное предприятие от совместных операций?

Очень важно правильно классифицировать совместную деятельность, поскольку метод учета для ее обоих типов отличается.

Классификация зависит от прав и обязанностей, вытекающих из совместной деятельности.

При оценке прав и обязанностей, очень важно разобраться, как структурируется совместная деятельность. То есть, организована ли она в виде отдельной структуры или нет.

Отдельная структура (англ. ‘separate vehicle’) — это отдельная организационно-правовая форма (отдельное юридическое лицо).

Когда совместная деятельность НЕ организована в виде отдельной структуры, классификация проста: это явно совместные операции.

Если же она организована в виде отдельной структуры, то это может быть как совместное предприятие, так и совместные операции. В этом случае, для того, чтобы принять решение о классификации, вам следует дополнительно изучить:

  • Организационно-правовую форму совместной деятельности;
  • Условия договорного соглашения; а также
  • Другие факты и обстоятельства, когда это необходимо.


Приведем еще один пример:

Представьте, что компании B и C инвестируют свои деньги в отдельное юридическое лицо, — D. Компании B и C владеют 50% акций.

Это совместное предприятие или совместные операции?

Поскольку B и C организуют отдельную структуру — D, поэтому это может быть как совместное предприятие, так и совместные операции.

Какими правами и обязанностями обладают B и C в отношении D?

Если нет другого договорного соглашения, и компания D отделена от ее владельцев (что означает, что активы и обязательства D принадлежат D), тогда B и C имеют доли участия в совместном предприятии.

Однако, если есть договорные соглашения, в которых указано, что как B, так и C инвестировали в активы D, и они несут ответственность по обязательствам D в определенной пропорции, тогда это будут совместные операции.

На практике, если стороны организуют отдельное юридическое лицо (компанию) с совместным контролем, то в большинстве случаев это совместное предприятие.

Учет совместной деятельности.

МСФО (IFRS) 11 устанавливает два разных метода учета долей в совместных соглашениях в зависимости от типа соглашения:

  • Учет совместного предпринимательства (IFRS 11);
  • Совместное предприятие;
  • Совместные операции;
  • Метод долевого участия (IAS 28)
  • Активы, обязательства, прибыли и убытки (включая долю инвестора);

Учет долей в совместном предприятии.

МСФО (IFRS) 11 требует учета инвестиций в совместное предприятие с использованием метода долевого участия в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия».

МСФО IFRS 15 и МСФО 11 «Договора строительства» — в чем отличия?

Договора на строительство недвижимости, мостов, самолетов, кораблей и т.п. обычно выполняются в течение более одного отчетного периода. В этот период подрядчик несет затраты по договору, и возникает вопрос – каким образом он может признать выручку и прибыль в своей отчетности до того момента, когда объект будет построен и сдан заказчику?

Раньше принципы признания выручки и затрат по таким договорам устанавливал специальный стандарт МСФО 11 «Договора строительства». В IFRS 15 договора строительства отдельно не выделяются. Вместо этого все договора надо анализировать на предмет того, какие есть обязанности к исполнению, и выполняются ли они в течение времени или в момент времени. От этого будет зависеть и признание выручки в отчетности.

МСФО IAS 11 «Договора строительства» фактически применялся для всех договоров, имеющих долгосрочный характер.

МСФО 11 определял договор на строительство как:

«договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию».

МСФО 11, п. 4 «Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов… Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования».

В новом стандарте по выручке IFRS 15 используется принципиально иной подход. В нем нет такого понятия как «договор строительства». Вместо этого теперь необходимо анализировать как происходит передача контроля над активом от продавца к покупателю: в определенный момент времени (после завершения работ) или в течение времени (по мере создания актива или оказания услуг).

Тут полезно вспомнить, как IFRS 15 определяет, что такое контроль. Контроль над активом это способность а) определять способ использования актива и б) получать практически все оставшиеся выгоды от актива, а также препятствовать другим лицам делать то же самое.

В МСФО IFRS 15 определены критерии, при наличии которых можно говорить, что передача контроля происходит в течение времени. Любой договор надо оценивать на наличие или отсутствие этих критериев.

IFRS 15, п.35 Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение времени, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

(а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению;

(b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);

(c) выполнение продавцом обязанности к исполнению не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (enforceable right to payment).

Если хотя бы один из трех критериев выполняется, то выручку надо учитывать в течение времени (можно признавать в процессе производства работ). Если ни один из критериев не выполняется, то выручку по договору надо учитывать в момент времени, т.е. только после того, как работа по договору будет закончена.

Всё это кажется непонятным и скучным, но давайте поищем логику в этих критериях.

Вместе со стандартом МСФО 15 были выпущены так называемые Основы для выводов (Basis for Conclusions), в которых приводятся пояснения, касающиеся основных положений стандарта. Эти Основы для выводов не являются частью стандарта и, видимо, поэтому не переводятся на русский язык. Но читать их гораздо интереснее, чем сам стандарт — там достаточно подробно изложена логика разработчиков стандарта, что критиковали и с чем были согласны эксперты и профессиональное сообщество во время обсуждении драфтовой версии на этапе разработки стандарта.

Что сказано в Основах для выводов по поводу вышеназванных критериев передачи контроля в течение времени?

Почему Комитет по стандартам выработал именно такие критерии?

35 (а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга)

Во многих типичных контрактах по оказанию услуг актив создается только на мгновение, то есть как только актив создается, так сразу же контроль над ним передается клиенту. В этом случае клиент одновременно и получает, и потребляет выгоду, то есть получает услугу.

В Основах для выводов приведен такой пример для иллюстрации. Компания (допустим она называется Транссервис) заключила договор грузовой логистики, в котором обязалась перевезти грузы из Ванкувера в Нью-Йорк. Клиент, заказавший перевозку, получает выгоду по мере того, как товар движется по пути следования, а не только после того, как товар будет доставлен по месту назначения. Если товары будут перевезены до половины пути (например, до Чикаго), то в случае замены компании-перевозчика нет необходимости возвращать товар в Ванкувер, чтобы потом в конце концов доставить его до Нью-Йорка. То есть новому перевозчику не потребуется повторять уже сделанную часть работы. Это доказывает, что в данном случае контроль над активом (актив=услуга по доставке товара) передается клиенту по мере того, как товары едут в пункт назначения.

Чтобы оценить выполнение первого критерия, нужно задаться вопросом, что будет в случае замены продавца. Что другой подрядчик должен будет сделать, если он возьмет на себя оставшуюся работу? Если новому подрядчику придется переделывать всю работу заново, то критерий в пункте 35 (а) не выполняется. Если переделывать не нужно, то выполняется.

Казалось бы, любое оказание услуг удовлетворяет этому критерию. Однако это не так. Оказание услуги само по себе не означает, что первый критерий всегда выполнен. Пример 2 ниже иллюстрирует ситуацию, когда выручка от оказания услуги признается в момент времени (т.е. после окончания работы по контракту).

Критерий в пункте 35 (а) не предназначен для применения к контрактам, в которых создается актив в виде незавершенного строительства (work-in-progress). В этом случае надо использовать пункты 35 (b) и (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого активаНапример, если подрядчик что-то строит на земельном участке заказчика, это означает, что заказчик контролирует любое незавершенное строительство (work in progress) (пример из Основ для выводов). Ведь если он выгонит подрядчика, то всё, что было построено, останется на его земельном участке. Но заказчик может контролировать незавершенное производство и в том случае, если строительство ведется на площадке подрядчика. Например, если министерство обороны заказывает строительство подводной лодки на одном из кораблестроительных предприятий своей страны, то оно без сомнения контролирует незавершенное производство в течение всего периода строительства (пример мой). Если же страна другая, то такого контроля нет (что ясно продемонстрировала ситуация с Мистралями).

Тем не менее в некоторых случаях бывает трудно определить, есть ли у заказчика контроль над создаваемым или улучшаемым активом в процессе исполнения договора подрядчиком. Поэтому был выработан третий критерий — пункт 35 (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (c) выполнение продавцом обязанности к исполнению 1) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом 2) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Если говорить коротко, то здесь необходимо оценить отсутствие у компании-продавца возможности «альтернативного использования» актива (‘alternative use’) и наличие «права на оплату» (‘right to payment’). Оба подпункта должны быть выполнены.

Альтернативное использование

Под альтернативным использованием понимается возможность продавца передать создаваемый актив другому покупателю. Например, это происходит при создании стандартных активов (inventory-type items), которые обладают одинаковыми характеристиками. Если компания-продавец имеет практическую возможность физически заменить актив без того, чтобы клиент знал об этом изменении, то контроль над активом не принадлежит клиенту. То есть продавец по своему усмотрению может передать актив другому покупателю. Иными словами, нет привязки конкретного актива к конкретному заказчику. Это и есть возможность альтернативного использования.

Напротив, покупатель получает контроль над активом, если у продавца есть контрактное или практическое ограничение на альтернативное использование создаваемого им актива.

а) контрактное ограничение продавца в передаче актива другому покупателю есть тогда, когда покупатель может юридически защитить свои права на актив. Передача именно этого актива именно этому покупателю обеспечивается силой закона. То есть, покупатель способен ограничить продавца в использовании создаваемого актива, а это и есть контроль.

б) практическое ограничение имеется в случае, если продавец изготавливает специализированный актив, настроенный под конкретного покупателя (например, яхту по спецпроекту). Чтобы продать такой актив другой стороне, потребуется значительная переделка или продавцу необходимо будет сильно снижать цену, и он понесет убытки.

В стандарте указывается, что оценка возможности альтернативного использования должна производиться при подписании контракта (at contract inception) и не должна пересматриваться. В противном случае компания-продавец должна будет постоянно пересматривать свою оценку и способ признания выручки, что запутает пользователей отчетности.

Условия определения объема выручки

Итоговая стоимость работ, выполняемых по договору строительного подряда, определяется 2 способами (п. 3 МСФО 11):

  • фиксированным, когда заранее устанавливается стоимость единицы выполненной работы и всех работ по договору, но может предусматриваться возможность изменения этой стоимости;
  • с учетом дополнительного вознаграждения («затраты плюс»), которое представляет собой возмещение подрядчику определенных затрат с выплатой дополнительного процента к их сумме или уплату фиксированного поощрительного вознаграждения за досрочное или качественное выполнение работ.

То есть подлежащая распределению по отчетным периодам выручка будет включать стоимость, указанную в договоре, и величину ее отклонений, в т. ч. связанных с изменением перечня строящихся объектов, их договорной стоимости или состава работ по ним.

Обе величины оцениваются через справедливую стоимость, и эта оценка на момент ее проведения должна быть достаточно надежной. Соответственно, выручка, подлежащая распределению, пересматривается в каждом отчетном периоде (п. 12 МСФО 11).

Градация и характер затрат

Затраты, имеющие место в рамках договоров строительного подряда, делятся (пп. 16–20 МСФО 11):

  • На прямые: на оплату труда, строительные материалы, затраты на их перемещение, амортизацию используемых средств труда, расходы на аренду, техническую поддержку, исправление допущенных ошибок, оплату претензий. Они могут уменьшаться на доход, не образующий выручки по договору (от продажи материалов, сооружений или оборудования, остающихся у подрядчика и ставших ему ненужными после завершения договора). Сюда же можно отнести расходы, понесенные до заключения договора, если они не были признаны в периоде их осуществления.
  • Распределяемые: накладные расходы, на страховые платежи, техническую поддержку, осуществляемую без привязки к конкретному договору, расходы по заемным средствам.
  • Возмещаемые, перечень которых предусматривается в договоре. В них может входить часть расходов управленческого характера.
  • Исключаемые из затрат по договору подряда: управленческие, коммерческие (на продажу), невозмещаемые расходы на исследовательские и опытные работы, по амортизации простаивающего имущества.

Порядок признания выручки и затрат

При надежно оцениваемых и четко определяемых величинах выручки и затрат они признаются в той части, которая соответствует доле выполненных работ на конец отчетного периода (пп. 22–24 МСФО 11), с соблюдением принципа соответствия между ними (пп. 25, 26 МСФО 11) и оценки нужных сумм нарастающим итогом (п. 38 МСФО 11). Оценка нарастающим итогом позволяет учесть изменения в ней в периоде осуществления этих изменений и последующих периодах, т. е. как изменение в оценках по правилам МСФО 8.

Затраты, относящиеся к будущим периодам, войдут в остаток незавершенного производства по договору (п. 27 МСФО 11).

Если ожидаемым результатом работ будет убыток, его можно признать сразу (п. 36 МСФО 11). Возникновение в последующих периодах неопределенности относительно поступления уже признанных надежно оцениваемыми сумм выручки приведет к их признанию в качестве расхода, а не к корректировке ожидаемой выручки (п. 28 МСФО 11).

При отсутствии надежной оценки выручку признают только в той сумме, которая соответствует величине наиболее вероятных затрат по договору, а затраты — в сумме, в которой они понесены в периоде их осуществления (пп. 32, 33 МСФО 11). Однако ожидаемый убыток можно, как и при надежной оценке, признавать сразу. Также следует сразу признать расходы, возмещение которых не является вероятным (п. 34 МСФО 11), что будет иметь место по договорам:

  • юридически незащищенным;
  • в отношении которых имеет место судебное разбирательство;
  • результат выполнения которых будет подлежать конфискации (экспроприации);
  • в рамках которых либо заказчик, либо подрядчик не способны исполнить свои обязательства.

Когда неопределенность в оценке исчезает, к признанию выручки и затрат начинают применять правила, действующие при надежной оценке (п. 35 МСФО 11).

Затраты по договору на строительство

Затраты по подрядному договору должны включать:

  • затраты, непосредственно связанные с конкретным договором (материалы, оплата труда рабочих, амортизация оборудования, аренда оборудования, перемещение оборудования и материалов, техническая поддержка, гарантийные работы, возмещение претензий третьих лиц);
  • затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (страховые платежи, накладные расходы, техподдержка, не связанная непосредственно с конкретным договором, затраты по использованию заемных средств, если подрядчик относит их на стоимость объекта);
  • прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора (административные расходы).

Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, могут быть уменьшены случайным доходом, не включенным в общую выручку по договору на строительство (например, доходом от продажи излишков материалов или оборудования после выполнения договора).

Затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, распределяются с помощью систематических и рациональных методов. Эти методы должны применяться последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками.

Разумеется, у подрядчика будут и затраты, которые невозможно отнести на строительный договор (п. 20). Ниже приведен их перечень:

  • общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
  • затраты на реализацию;
  • затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;
  • амортизация простаивающего оборудования, неиспользуемого по конкретному договору.

Затраты по договору на строительство — это затраты, которые относятся к договору и произведены за период с даты его подписания до полного завершения. Но могут быть и затраты, понесенные для обеспечения заключения договора до того, как он заключен. Они также включаются в состав затрат, если могут быть надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен. Но если такие затраты признаны как текущий расход, то, разумеется, в затраты по договору они не включаются. Например, затраты на проведение тендера могут быть отнесены на стоимость договора, если компания выиграла тендер, и включены в состав текущих расходов, если фирма тендер проиграла.

Признание доходов и расходов по договору на строительство

Если результат договора можно надежно оценить, то и выручка, и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на отчетную дату.

А вот ожидаемый убыток должен признаваться немедленно в качестве расхода.

Если стороны заключили договор с фиксированной ценой, то результат может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

  • совокупная выручка может быть достоверно оценена;
  • существует вероятность получения экономических выгод;
  • затраты, необходимые для завершения договора, и стадия завершенности работ могут быть точно определены;
  • затраты по договору могут быть четко идентифицированы, так что фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

Если стороны заключили договор «затраты плюс», то результат по договору может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

  • существует вероятность получения экономических выгод;
  • затраты по договору, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

Как видим, разница достаточно существенная. Во втором случае нет ни гарантии возмещения, ни надежной оценки совокупной выручки.

Признание выручки и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство называется методом «по мере готовности» (п. 25). В этом случае выручка соотносится с затратами, понесенными на данной стадии, в процессе выполнения конкретного этапа работ, при этом в отчетности представлена информация о выручке, расходах и прибыли, которые относятся на завершенную часть работ. Таким образом, выручка отражается в отчете о прибылях и убытках в тех периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Точно так же и затраты отражаются в этом же отчете в тех периодах, когда выполнялась работа. Если выявлено превышение суммарных затрат над суммарной выручкой, то оно немедленно признается в качестве расхода.

Затраты подрядчика по договору на строительство могут быть связаны не только с текущими работами, но и с будущей деятельностью по этому договору. Они учитываются в качестве актива, если есть вероятность, что заказчик возместит их. Эти затраты часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство. Собственно, это суммы, которые являются или будут являться дебиторской задолженностью заказчика.

Результат строительного контракта может быть оценен надежно только в том случае, если есть вероятность, что компания получит от него экономические выгоды. Однако возможна и иная ситуация. Сумма включена в выручку, отражена в отчете о прибылях и убытках, но впоследствии выясняется, что вероятность получения этой суммы резко упала, в отношении ее получения нет никакой определенности. В этом случае не производится никакой корректировки суммы выручки по договору, а должен быть признан расход.

Обычно фирма производит оценку сделки после заключения договора (п. 29), который устанавливает:

  • права сторон в отношении предполагаемого объекта строительства;
  • предполагаемое встречное удовлетворение;
  • порядок и условия взаиморасчетов.

По мере выполнения договора фирма проверяет и при необходимости пересматривает оценки сумм выручки и затрат по договору. Это не значит, что результат договора не может быть надежно оценен, просто компании необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности.

Определение стадии выполнения договора

Стадия выполнения договора (завершенности работ по договору) может быть определена рядом способов (п. 30), но компания использует тот из них, который позволяет надежно измерить выполненную работу.

В зависимости от характера договора стадия завершенности работ определяется следующими методами:

  • определение затрат, понесенных на отчетную дату пропорционально расчетной величине общих затрат по договору, то есть по доле произведенных затрат в общей расчетной величине затрат;
  • наблюдение за выполненной работой;
  • фактический подсчет доли выполненных работ в натуральном выражении.

Естественно, промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

Если стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на отчетную дату, то в них включаются только те затраты, которые отражают выполненную работу. При этом имеются затраты, не отражающие степень выполненных работ, а именно:

  • затраты, относящиеся к будущей деятельности (например, стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, но неиспользованных);
  • авансовые платежи субподрядчикам в счет работ, выполняемых по договорам субподряда.

Оценка финансового результата

В случае невозможности надежной оценки результата договора (п. 32):

  • выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные затраты вероятно будут возмещены;
  • затраты признаются в качестве расхода в период их возникновения.

При этом, если ожидается убыток, то есть существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, этот убыток признается в качестве расхода немедленно.

Договоры строительства могут длиться достаточно долго, и на начальных стадиях договора бывает трудно надежно оценить их результат. Но, по крайней мере, подрядчик рассчитывает на то, что его затраты будут компенсированы заказчиком. В этом случае и выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Прибыль в этом случае не отражается. Иными словами, доходы и расходы равны, прибыли нет, но нет и убытка. Если же нет надежды даже на то, что затраты будут компенсированы в полной мере и, по мнению подрядчика, сумма затрат превысит сумму выручки, то превышение затрат над выручкой по этому договору признается в качестве расхода немедленно.

Итак, затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Это может быть вызвано следующими причинами:

  • юридическая обоснованность договора находится под серьезным вопросом;
  • выполнение договора зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта;
  • договор относится к имуществу, которое может быть отчуждено по решению суда или экспроприировано;
  • заказчик не может выполнить свои обязательства;
  • подрядчик не может выполнить свои обязательства.

Например, если в процессе реализации проекта выясняется, что службы контроля за состоянием окружающей среды могут приостановить проект, в учете подрядчика возникнет явная неопределенность: неизвестно, будет ли он вообще работать по этому договору, а если будет, то когда и на каких условиях. Но если неопределенность исчезает, то финансовый результат признается в общеустановленном порядке.

Величина убытка определяется независимо от факта начала работ, от стадии выполнения работ и независимо от величины прибыли по другим договорам (если, разумеется, они не отражаются как единый договор).

Международный стандарт IAS 11 – практика применения: учет договоров на строительство в МСФО IAS 11

По стандарту «МСФО Договоры на строительство» требования его положений распространяются индивидуально на каждый заключенный контракт, то есть любой процесс, принимаемый к учету в рамках настоящего стандарта, должен рассматриваться в качестве отдельного объекта учета. Но в случаях, когда необходимо изложить пользователям отчетности суть группы взаимосвязанных по итоговому результату работ договоров, данный стандарт будет применяться как к компонентам этих договоров, так и в целом к самой группе контрактов.

В зависимости от условий конкретной сделки и особенностей логики контракта компания может учитывать одним договором, к примеру, строительство сразу нескольких разных зданий/сооружений, если по условиям контракта смета на строительство и предложение подрядчика были индивидуальны. При этом группа связанных договоров с разными подрядчиками на разные виды работ принимается как единый договор в учете, поскольку по своей логике группа была разработана в качестве неделимого пакета проектно-сметной документации. Эти примеры показывают, что логику принятия договоров к учету определяет специфика договора и исполняемых в его рамках строительных работ.

Действие «МСФО Договоры на строительство» не распространяется на все виды строительных работ. Например, возведение многоквартирного жилого комплекса или группы корпусов одного строительного массива не будет отвечать критериям IAS 11, поскольку такое строительство не выполняется в рамках удовлетворения оперативных потребностей бизнеса. В этом случае стройка – это бизнес, а покупатели не имеют возможности реально оказать влияние на процесс строительства, принимаемые решения, характеристики и особенности будущего объекта. Напротив, строительный заказ компании на возведение комплекса административно-хозяйственных или даже жилых зданий (к примеру, общежитий для расселения рабочих) будет рассматриваться договором на строительство непосредственно в рамках МСФО IAS 11, а по окончании работ и переходу собственности попадет под действие специального стандарта по Основным средствам.

Сумма выручки и расходов в рамках договора на строительство признается по степени договорной завершенности на конец определенного периода в случае, когда конечный результат договора на строительство однозначно вычисляем. Обычно проще учитывать договора с фиксированной ценой, поскольку в рамках исполнения работ есть возможность полной оценки совокупной выручки и дробленых на этапы исполнения работ затрат, а также существует прогноз экономических выгод связанных с данным договором.

Такой метод признания и оценки позволяет выявить объем выполненной договорной деятельности и соотнести расходы компании с этими данными даже при плавающей цене контракта. Выручка, аналогично с расходами, при таком подходе признается в составе прибыли или убытка в разделах работ, которые выполнены полностью в рамках отдельного отчетного периода. Согласно требованиям МСФО IAS 11 любое прогнозируемое превышение размера расходов над размером выручки должно признаваться в качестве расходов незамедлительно.

В той ситуации, когда результат от реализации договора строительства не может быть оценен полноценно, сумма выручки в рамках данного договора признается только в размере суммы затрат, которые вероятно будут возмещены компании. Расходы признаются только в рамках периода, на который они относятся, а ожидаемый убыток – в рассматриваемом периоде незамедлительно.

Выручка по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включает в себя сумму первоначальной выручки, согласованную в документах и отклонения от суммы контракта с учетом дополнительных работ и поощрительных платежей, если совокупная сумма обязательств может быть достоверно установлена. Фактически на оценку суммы выручки влияет слишком много факторов, которые будут зависеть от внешних событий окружения компании. Поэтому по мере реализации договора и устранения неопределенности первоначальные оценки необходимо корректировать и пересматривать в зависимости от результативной части изменений внешних факторов. Поэтому сумма выручки это не статичная величина, которая может расти и падать при переходе от одного периода к другому. К самым явным примерам изменений прогнозов выручки можно отнести формирование дополнительных работ, претензионные изменения и расходы дополнительного характера отнесенные на доработки.

Некоторые отклонения могут касаться сразу изменения спецификации или конструкции самого объекта строительства, тогда как другие будут касаться только непосредственно запланированных работ, их качества, приемки или соблюдения технических и временных обязательств. Изменение суммы выручки на содержание претензии во многом зависит от результатов управленческой работы или проще говоря переговоров сторон, поэтому принятие таких изменений допустимо только на той стадии переговоров ответственных лиц, когда вероятно или очевидно, что стороны придут к соглашению, принятие условий вероятно и сумма может быть в достаточной мере надежно спрогнозирована. Любые поощрительные платежи включаются в состав выручки аналогично с претензионными суммами в тот момент, когда существует точная вероятность возникновения таких платежей в рамках исполнения контракта.

Затраты по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включают в себя непосредственные затраты по исполнению оговоренных в рамках договора работ, затраты связанные с данной договорной деятельностью в целом и любые иные затраты, возмещаемые плательщиком в рамках контракта и приложений к нему. Обычно непосредственно на договора строительства относят расходы на строительный и технический персонал, материалы, основные средства (аренду, приобретение, перемещение, обслуживание), расходы на техническую и конструкторскую поддержку и консалтинг/прогнозируемые расходы на устранение претензий третьих лиц/гарантийное обслуживание и дополнительный объем работ в рамках контракта. Остальные затраты, связанные с договорной строительной деятельностью, включают в себя различные расходы нецелевого характера, такие как всевозможные виды страховых премий, накладные расходы административного и управленческого характера и прочие.

Расходы не относящиеся к строительной договорной деятельности (общие управленческие затраты/затраты на продажи/рекламу и маркетинг) исключаются из структуры затрат договора на строительство. Любые затраты в рамках подобной деятельности признаются от даты заключения указанного договора/группы и до окончательного завершения фактических работ в рамках договора. Если управленческая политика компании признает расходы на заключение договора в том же периоде, что и осуществление работ, то такие расходы не включаются в расходы по самому договору после его заключения.

Любые ожидаемые убытки по договору на строительство, прогнозируемо возникающие в виде превышения совокупных сумм затрат над совокупным размером суммы выручки, признаются в отчетности незамедлительно для обеспечения максимальной полезности финансовых данных для пользователей отчетности. Согласно требованиям МСФО IAS 11 сумма подобного убытка формируется вне зависимости от факта начала выполнения работ, степени готовности работ или суммы прибыли по другим договорам, не включенным с рассматриваемым в единую группировку учета в качестве единого договора.

В целях обеспечения пользователей отчетности достаточной и достоверной информацией, помогающей принимать управленческие и экономические решения относительно бизнеса рассматриваемого предприятия, компания должна раскрывать в своей отчетности существенные сведения, связанные с договорами строительства. К таким сведениям принято причислять:

  • Суммы выручки в отчетном периоде и методы, согласно которым выручка была определена;
  • Обобщенные суммы всех понесенных затрат и признанной прибыли;
  • Авансовые платежи и удержания;
  • Валовые прогнозные суммы контрактов, признаваемые в качестве актива;
  • Существенные пояснения к финотчетности по договорам строительства.

Дополнительно предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и активах согласно требованиям МСФО 37.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

  1. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
  2. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
  3. затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

  1. переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
  2. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
  3. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

  • объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
  • переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

  1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
  2. отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
  3. в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
  4. поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

  1. существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
  2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

  1. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
  2. стоимость материалов, использованных при строительстве.
  3. амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
  4. затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
  5. затраты на аренду машин и оборудования;
  6. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
  7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
  8. претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

  1. страховые платежи;
  2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
  3. затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
  4. накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

  1. часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

  1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
  2. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  3. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
  4. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

  1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

  1. по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
  2. согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  3. посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Пример учета договора на строительство по IFRS 15.

Строительная компания ABC подписывает контракт в июне 20×1 года на реконструкцию здания и установку новых лифтов. Общая стоимость договора составляет 12 млн. д.е.

Общие ожидаемые затраты по договору:

  • 6 млн. д.е. за закупку лифтов (приобретаются у поставщиков);
  • 4 млн. д.е. за трудозатраты, материалы и другие расходы, связанные с проектом.

По состоянию на 31 декабря 20×1 года:

  • Компания ABC передала лифты клиенту, но их установка еще не завершена. Однако клиент получил контроль над лифтами.
  • Прочие расходы, понесенные до 31 декабря, составили 1 млн. д.е.

Незадолго до конца года клиент сделал первый платеж по контракту в размере 8 млн. д.е.

Шаг 1: Идентифицируем договор с клиентом (покупателем).

Из условий примера следует, что мы имеем дело с явными договорным соглашением между компанией ABC и клиентом.

Шаг 2: Определяем обязательства к исполнению по договору.

Вам нужно определить не только отдельные товары и услуги, оговоренные в контракте, но также определить, являются ли они «отличимыми» (от англ. ‘distinct’) или нет.

Если товары и услуги неотличимы друг от друга, они не могут быть предоставлены один без другого (это очень упрощенное объяснение), и поэтому они должны рассматриваться как ОДНО совокупное обязательство к исполнению.

Согласно оценке компании ABC, поставка и установка лифтов являются ОДНИМ общим обязательством.

Большинство договоров на строительство будут содержать только одно обязательство к исполнению, поскольку контракт будет заключаться в том, чтобы строить для клиента что-то, что будет обсуждаться и согласовываться как целостный объект, при этом у клиента нет выбора, кроме как получить объект целиком.

Но иногда это не так, и у вас будет ДВА или более обязательств.

В этом случае вы должны соответствующим образом настроить свой учет, как описано ниже.

Шаг 3: Определяем цену сделки.

Цена сделки по контракту ABC составляет 12 млн. д.е.

Это ясно, но на самом деле цена может меняться, например, при условии досрочной оплаты или ускоренного выполнения контракта.

Вы должны учитывать все возможности, исходя из их вероятности.

Шаг 4: Распределите цену сделки на отдельные обязательства к исполнению.

В данном случае это просто, поскольку по оценке компании ABC на шаге 2, существует только одно обязательство по исполнению, и поэтому вся цена сделки распределяется на это одно обязательство.

Если бы в контракте было более одного обязательства по исполнению, то компании ABC пришлось бы распределять на них цену сделки на основе их относительных отпускных цен.

Шаг 5: Признайте выручку в момент или по мере исполнения обязательств.

Вы должны помнить, что обязательства могут быть исполнены:

  • В определенный момент времени; или
  • Постепенно, с течением времени (в течение периода).

В стандарте МСФО (IFRS) 15 перечислены несколько критериев, сигнализирующих о том, что обязательства по исполнению выполнены с течением времени:

  • Клиент одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того, как компания выполняет обязательства по договору;
  • Клиент контролирует актив, созданный или улучшенный компанией;
  • Компания не создает актив, но имеет право на получение вознаграждения за исполненную к настоящему моменту часть договорных работ.

Если вы удовлетворите только один из этих критериев, то обязательства по исполнению будут выполнены в течение периода.

В большинстве контрактов на строительство обязательства к исполнению выполняются в течение периода и НЕ в определенный момент времени (хотя могут существовать исключения).

В этом случае вам необходимо признать выручку, соответствующую выполненной на текущий момент части работ.

Как оценить выполненную часть работ?

Вы можете использовать метод результатов (англ. ‘output method’) или метод ресурсов (англ. ‘input method’) для оценки степени выполнения обязанности к исполнению.

Компания ABC в нашем примере использует метод ресурсов, основанный на отношении затрат (потребленных ресурсов), понесенных к настоящему моменту, к совокупным ожидаемым затратам.

Здесь также необходимо учитывать один существенный факт, особенно важный для договоров на строительство:

Может не быть прямой связи между вашими затратами (понесенными на текущий момент) и передачей контроля над товарами или услугами клиенту (результатами).

Таким образом, вы должны исключать влияние любых затрат, которые не отражают ваши результаты при передаче управления товарами или услугами клиенту (параграф IFRS 15.B19).

Поясним эту проблему на примере:

Компания ABC в нашем примере полагает, что затраты на закупку лифтов составляют значительную часть общих затрат по контракту, и включение этих затрат в оценку выполненной части работ будут нецелесообразными, поскольку это, безусловно, завышает оценку.

Причина в том, что лифты покупаются у третьего лица, а передача лифтов клиенту не имеет прямого отношения к работам, выполняемым компанией ABC по договору.

Поэтому оценка выполненной части работ выполняется без учета стоимости закупки лифтов.

В этом случае компании ABC следует применить полученный коэффициент (отношение затрат, понесенных к настоящему моменту, к совокупным ожидаемым затратам) к выручке, из которой исключена закупка лифтов — просто для согласованности!

Источники

  • https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-11-accounting-joint-arrangements
  • http://msfo-dipifr.ru/msfo-ifrs-15-i-msfo-11-dogovora-stroitelstva-v-chem-otlichiya/
  • https://nalog-nalog.ru/msfo/msfo_11_dogovory_podryada_osobennosti_primeneniya/
  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/44955-msfo-dogovory-stroitelstvo-dogovory-podryada
  • https://www.1CashFlow.ru/msfo-11-ias-11-dogovory-na-stroitelstvo
  • https://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=002284
  • https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-15-example-of-accounting-construction-contracts-under-ifrs

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: