НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога

«Дело о предоплате»

ВАС РФ обобщил практику разрешения федеральными арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, и выработал для них соответствующие рекомендации (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

В отношении авансов Президиум ВАС отметил следующее: при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аргументы Высшего Арбитражного Суда были такие.

  1. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
  2. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (см. п. 8 Информационного письма ВАС).

Можно ли распространить мнение ВАС и на «упрощенцев», ведь они также определяют доходы и расходы по кассовому методу? Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Видимо, можно, поскольку данная формулировка аналогична определению «прибыльного» кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Порядок взаимозачета

Основные условия проведения взаимозачета содержатся в Гражданском кодексе РФ. К ним относятся:

  1. Наличие встречных требований. Взаимозачет проводится при наличии как минимум 2 договоров, чтобы обе организации являлись одновременно должником и кредитором. Невозможно произвести взаимозачет, если задолженность присутствует только у одного предприятия.
  2. Однородность требований. Имеется в виду однородный способ погашения задолженности, например, в денежной форме, несмотря на то, что фактически организация рассчитывается поставкой товара или оказанием услуг.
  3. Действительность и бесспорность требований. Взаимозачет невозможен при уступке требований третьим лицам и споров по поводу исполнения обязательств.
  4. Правомерность требований. Ст. 411 ГК РФ содержит открытый список оснований, по которым недопустимо проводить взаимозачет. Также не должно быть ограничений или запретов в заключенных договорах.
  5. Письменное оформление взаимозачета. Указаний о заполнении акта взаимозачета Гражданский кодекс не содержит, поэтому он составляется с учетом требований к первичной бухгалтерской документации. А это значит, он должен в обязательном порядке отражать следующее: стороны, основания для взаимозачета (номера договоров, актов выполнения работ и т. д.), сумму взаимозачета и дату окончательного списания взаимных требований.
  6. Наступление срока исполнения обязательств. Взаимозачет возможен только по тем договорам, где срок исполнения уже наступил или не определен. В случае разных сроков зачет проводится после наступления более позднего. Нельзя проводить взаимозачет в счет будущих поставок товара или оказания услуг.

При соблюдении данных условий для проведения взаимозачета необходимо составить соответствующий акт (соглашение) и предоставить второй стороне его экземпляр.

Согласно п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 документ, извещающий о проведении зачета, обязательно должен быть получен. Акт (соглашение) взаимозачета должен быть подписан лицами, уполномочеными на подписание документов доверенностью или приказом. В случае подписания документа лицами, не имеющими данных полномочий, сделки о проведении взаимозачетов могут быть признаны ничтожными.

Датой проведения взаимозачета считается дата подписания акта либо дата, указанная в документе. Именно она в дальнейшем отражается в бухгалтерском учете и влияет на налогообложение. Ситуации, не прописанные в законодательстве или договоре, решаются в соответствии с обычаями делового оборота.

Учтем авансы при УСН

Авансы полученные

С одной стороны, прямо об этом в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них единый налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;
– внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Налоговики, понятно, придерживаются другой точки зрения. Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так ВАС РФ в решении от 20 января 2006 г. № 4294/05 отказался признать недействующим пункт 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г.

Если вы перечислили аванс до перехода на УСН

Ситуация первая: компания закупила товар и перечислила предоплату будучи еще на ОСНО. В январе следующего года, после перехода на упрощенку, товар поступил на склад.

Можно ли принимать к вычету НДС с аванса? Да, если компания приобретает товары или услуги, которые будет применять для операций, облагаемых НДС. И только с аванса, перечисленного во время применения упрощенной системы, потому что в будущем году компания уже не будет платить НДС.

При переходе с ОСНО на УСН и в связи с ним, НДС с аванса придется восстановить. Сделать это нужно в декабре года, предшествующего переходу. Восстановление нужно отразить в декларации по НДС за IV квартал.

Если же компания не брала к вычету НДС с выданного аванса, то и восстанавливать ничего не нужно.

Расходы по предоплатам можно учесть только после получения закрывающих документов, то есть уже после перехода на УСН.

Восстановление НДС по основным средствам и НМА

Тут уже будет несколько иная картина: НДС (тот, который был принят к вычету при покупке имущества) восстанавливается не в полной сумме, а только с его остаточной стоимости. При этом восстановленный НДС по данным активам, согласно ст. 264 НК РФ, должен быть учтен как прочий расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03).

Пример

У компании, переходящей с 01.01.2020 с ОСНО на УСН, имеется автомобиль первоначальной стоимостью 3 млн руб., при этом начислена амортизация на дату перехода в сумме 1 млн руб. Сумма НДС, который ранее был заявлен к вычету, — 600 000 руб. В данном примере нам сначала необходимо рассчитать остаточную стоимость автомобиля (она будет равна 2 млн руб.), после чего можно определить сумму НДС, приходящегося на эту стоимость:

600 000 × 2 000 000 / 3 000 000 = 400 000.

Теперь отразим произведенные расчеты в проводках:

Дт 19 Кт 68 – 400 000 — восстановлен НДС по основному средству, взятый ранее к вычету;

Дт 91 Кт 19 – 400 000 — восстановленный НДС отнесен на прочие расходы.

Куда заносить сведения по восстановленному НДС при переходе на УСН

Ответ на этот вопрос содержится в п. 14 правил ведения книги продаж (приложение 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Также есть соответствующие разъяснения Минфина в письме от 16.11.2006 № 03-04-09/22 и ФНС в письме от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@, которые содержат рекомендации по заполнению книги покупок и книги продаж. Чиновники считают, что запись по восстановлению налога необходимо внести в книгу продаж, а в качестве основания указать документ, по которому НДС был ранее принят к вычету.

В декларации по НДС восстановленный налог отражается в строке 080 раздела 3 с расшифровкой в разделе 9 по каждой операции. Если НДС восстанавливается по объекту недвижимости, то за год в декларации 4 квартала необходимо заполнить приложение 1 к разделу 3.

Учет возврата полученного аванса

Аналогично обстоит ситуация с возвратом аванса. «Упрощенец» обязан уменьшить налогооблагаемую базу по упрощенному налогу на размер возврата в том периоде, в котором операция была проведена (ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2:

ООО «Бриз» в июне получил предоплату в размере 150 000 рублей. Договор предусматривал поставку товаров в августе 2015 года. Однако в июле ООО «Бриз» вернуло покупателю весь аванс, сославшись на невозможность выполнения договорных обязательств.

В июне ООО «Бриз» включило полученный аванс в доходы за II квартал 2015 года. Однако в связи с возвратом в июле месяце полученного аванса, доходы ООО «Бриз» за III квартал были уменьшены.

Чиновники отмечают, что для предприятий, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, в случае, если в налоговом периоде доход отсутствует, то уменьшить налогооблагаемую базу нет возможности (Письмо Минфина №03-11-11/18577 от 24.05.2013).

Восстановление НДС по ОС и НМА

В отношении основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НМА) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). За расчет берут остаточную стоимость объекта, сформированную по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, от 24.04.2007 № 03-11-05/78).

Расчет НДС к восстановлению производится по формуле:

НДС к восстановлению = Остаточная стоимость ОС или НМА по данным бухучета : Первоначальная стоимость ОС или НМА по данным бухучета х НДС, ранее принятый к вычету

Если же фирма, переходящая на УСН, приобрела либо создала основные средства без НДС, то и восстанавливать ей ничего не нужно (письма Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50, от 05.03.2011 № 03-07-11/46).

Восстановление НДС с покупки недвижимости

Ранее бытовало мнение, что согласно НК РФ для объектов недвижимости действует особый порядок восстановления НДС (равномерно в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ)). Автор считает данное утверждение неверным как минимум по двум причинам.

Во-первых, указанная выше норма не действует с 1 января 2015 года (подп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ). И хотя аналогичные правила теперь приведены в статье 171.1 НК РФ, они не влияют на порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Ведь при переходе на УСН необходимо руководствоваться порядком восстановления, предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Во-вторых, специальный порядок и ранее не применялся для лиц, переходящих на УСН (пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11), так как он распространялся только на плательщиков НДС (письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).

О содержании нормы

Согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ организации и ИП, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСНО выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСНО, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСНО, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСНО.

Новация обязательства по поставке товара в заемное обязательство

Бывает так, что «упрощенец», получив аванс под предстоящую поставку товара, не может выполнить условия договора по его отгрузке. В этом случае стороны нередко прибегают к заключению соглашения о новации обязательства по поставке товара в заемное обязательство. В результате новации прекращается обязательство по договору поставки, а сумма полученной предоплаты признается займом.

Поскольку полученные заемные средства в составе доходов не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), поступившие суммы не облагаются «упрощенным» налогом (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2013 года по делу № А61-1274/2012).

Отражение взаимозачета в бухгалтерском учете

Процедура проведения взаимозачета не зависит от системы налогообложения и одинаково показывается в бухгалтерском учете. Различия заключаются в отражении ее в налоговом учете.

Итак, в бухучете взаимозачет требований отражается на субсчетах, содержащих информацию о кредиторской и дебиторской задолженностях. Чаще всего это счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Однако требования редко бывают равнозначны в денежном эквиваленте, поэтому зачастую взаимозачет проводится на частичное списание обязательств, а оставшаяся сумма задолженности погашается отдельными документами или деньгами.

Проводка, отражающая взаимозачет, формируется в день подписания акта либо на дату, указанную в документе, и имеет вид: Дт 60 (62, 76) – Кт 62 (60, 76) — частичное (полное) погашение встречного обязательства зачетом взаимных требований.

Перевод аванса в заемные обязательства

В ситуации, когда организация — «упрощенец», получившая аванс не может выполнить обязательства по договору, зачастую применяется новация договора поставки (оказания услуг, выполнения работ) в договор предоставления займа.

Сумма займа не может являться доходом (п. 1.1 ст. 346.16, п. 1 ст. 251 НК РФ) Вследствие этого ранее увеличенную на сумму полученного аванса налогооблагаемую базу необходимо уменьшить. Аналогичного мнения придерживаются судьи Северо-Кавказского ФАС (Постановление по делу № А61-1274/2012 от 04.06.2013).

Уточненную декларацию по единому налогу в случае новации договора поставки (выполнения работ, оказания услуг) подавать не нужно.

Что делать с НДС по ранее полученным авансам

Предположим, что вы, работая на ОСНО, получили предоплату под будущую поставку, которая состоялась, когда вы уже стали «упрощенцем». Получив аванс, вы заплатили с этой суммы НДС в бюджет. Но перейдя на упрощенку, вы перестаете быть плательщиком налога. Как быть в этом случае с НДС при переходе на УСН?

Ответ содержится в нормах ст. 346.25 НК РФ. В последнем квартале года, предшествующего переходу на УСН, налог с полученных авансов, который ранее был уплачен в бюджет, можно принять к вычету. Для этого необходимо перечислить сумму НДС на расчетный счет покупателя (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). И конечно же, у вас должны остаться подтверждающие эту операцию документы (письмо ФНС России от 10.02.2010 № 3-1-11/92@).

Кстати, арбитры приходят к мнению, что такими документами могут быть не только платежки, но также соглашения о зачете возвращаемых сумм НДС в счет будущих платежей по этому же договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 № А21-11991/2009). Кроме того, судьи считают, что свое право на вычет компания может использовать даже тогда, когда договор, по которому поступил аванс, был расторгнут, а полученные деньги покупателю не были возвращены (постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 № А65-26854/2007). Таким образом, у налогоплательщиков есть все шансы отстоять свое право на вычет в рассматриваемой ситуации.

Конец надеждам

В 2005 г. вышло Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, в котором минфиновцы отвергли равенство между кассовым методом расчета налога на прибыль и «упрощенным» кассовым методом. Указанное Письмо было направлено ФНС для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@).

Но каких бы то ни было дальнейших дополнительных разъяснений по данному вопросу со стороны Минфина не последовало. Поэтому указанное Письмо можно сравнить с «лучиком света в темном царстве», за которым не последовало абсолютно никаких позитивных изменений для «упрощенцев».

При этом новая редакция ст. 346.17 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.2», практически зеркально отразила положения ст. 273 НК РФ.

Примечание. «Разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству» (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70).

Более того, позицию ФНС, которую оспорил Минфин, попытался оспорить в Высшем Арбитражном Суде и налогоплательщик. Надо полагать, Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 дало ему ложные надежды.

Но ВАС (в отличие от Минфина) признал разъяснение ФНС совершенно правильным, чем поставил окончательную, жирную точку в споре о порядке учета авансов при применении УСН (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Что любопытно, в качестве ответчика в данном споре вместе с ФНС выступал и Минфин.

Примечание. «Признать п. 2 Письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации» (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Фирма заплатила НДС с аванса

Но как поступить, если получив предоплату на общем налоговом режиме, вы уже заплатили с нее в бюджет НДС, а затем приняли решение со следующего года применять УСН? Возникает вопрос: что делать с НДС, уплаченным с аванса?

В новом году уже на УСН отгрузите покупателю товар. Тот уже рассчитался за него в соответствии с договором, заключенным в прошлом году. Прошлогодняя цена включает НДС, который «упрощенцы» не платят.

В четвертом квартале года, который предшествует переходу на «упрощенку», сумму налога, заплаченную с аванса, можно принять к вычету (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие возврат суммы налога покупателю.

Переоформите договор с покупателем, исключив из цены НДС, или составьте допсоглашение. Сделайте это до перехода на упрощенную систему, то есть до 31 декабря включительно. Затем верните НДС на расчетный счет покупателя.

Свободный от НДС аванс в момент перехода на «упрощенку» включите в доходы и в дальнейшем заплатите с него единый налог.


ПРИМЕР. КАК ОТРАЗИТЬ ВЫЧЕТ НДС С АВАНСА, ПЕРЕЧИСЛЕННОГО ПРИ РАБОТЕ НА ОСН

ООО «Пассив» в текущем году работает на традиционной системе налогообложения и учитывает доходы и расходы по методу начисления. С 1 января следующего года «Пассив» переходит на «упрощенку», но бухгалтерский учет продолжит вести.

22 декабря текущего года фирма получила аванс в сумме 118 000 руб. под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Поставка должна произойти в следующем году.

Бухгалтер «Пассива» сделал в учете проводки:

22 декабря

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. – получен аванс под будущие поставки;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные»   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. (118 000 руб. × 18% : 118%) – начислен НДС с аванса;

31 декабря

Договор с покупателем переоформлен на сумму 100 000 руб.

В учете сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»   КРЕДИТ 51
— 18 000 руб. – возвращен покупателю излишне уплаченный НДС;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 18 000 руб. – принят к вычету возвращенный НДС;

10 января

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90-1
— 100 000 руб. – отгружен покупателю товар;

В книге учета доходов и расходов указан доход в сумме 100 000 рублей.

Обратите внимание

Применить вычет можно только в последнем квартале, предшествующем месяцу перехода на УСН. Воспользоваться вычетом после перехода на спецрежим нельзя, поскольку фирма на «упрощенке» плательщиком НДС не является. В этом случае в периоде отгрузки фирма должна начислить и уплатить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Таким образом, компании, которая своевременно не воспользовалась вычетом авансового НДС, придется платить налог в бюджет дважды – и с аванса, и с отгрузки.

Не требуется восстановление НДС с выполняемых работ (оказываемых услуг)

Довольно часто у компании, перешедшей с общей системы налогообложения на упрощенную, складывается следующая ситуация: работы или услуги были оплачены и учтены в периоде применения ОСН, но продолжают частично использоваться при УСН (например, ремонт производственных помещений).

По мнению автора, данный факт не является причиной для восстановления НДС. Ведь, как правило, работы (услуги) выполнены, оплачены, приняты, а также в основном использованы в период применения ОСН. При этом в законодательстве не прописан порядок восстановления сумм НДС по работам и услугам, использованным как при осуществлении деятельности на ОСН, так и в дальнейшем при применении УСН (пост. ФАС СЗО от 04.06.2013 № Ф07-1913/13 (определением ВАС РФ от 10.10.2013 № ВАС-13490/13 в пересмотре дела отказано)).

О применении нормы

НДС, начисленный к уплате в бюджет в связи с получением предоплаты, правомерно может быть принят к вычету в IV квартале при условии совершения организацией одновременно следующих действий:

– подписание дополнительных соглашений к договорам с покупателями об изменении стоимости услуг с 01.01.2018. Это может происходить по двум сценариям. Первый – стоимость услуг может быть уменьшена на величину НДС (например, изначально согласованная цена в 590 руб., в том числе НДС – 90 руб., изменится до 500 руб. без НДС). Второй – стоимость услуг в абсолютной величине остается неизменна, но она согласовывается заново без НДС (например, изначально согласованная цена в 590 руб., в том числе НДС – 90 руб., изменится до 590 руб. без НДС);

– возврат суммы налога покупателю. Без возврата НДС покупателям поставщик права на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, не имеет (ПисьмоФНС России от 10.02.2010 №3‑1‑11/92@).

Так, в Постановлении АС СЗО от 12.12.2014 по делу №А56-75087/2013 судьи признали достаточным для принятия вычета «авансового» НДС согласование цены договора в уменьшенном на сумму НДС варианте и возврата данной суммы налога покупателю на расчетный счет. В рассматриваемом случае сумма НДС возвращалась покупателям в декабре года, предшествующего переходу организации на УСНО. По нашему мнению, и в случае возврата суммы НДС уже после перехода на УСНО, но до срока представления декларации по НДС за IV квартал года, предшествующего такому переходу, вычет также правомерен. Так, п. 1.1 ст. 172 НК РФ разрешает заявить вычет НДС по приобретенным и оприходованным товарам (работам, услугам), по которым счета-фактуры получены с опозданием (после окончания налогового периода, в котором произошла поставка, но до наступления срока представления налоговой декларации), именно в периоде принятия их к учету. Применяя данную норму по аналогии, можно допустить, что, вернув покупателям суммы НДС до 25.01.2018, организация вправе претендовать на вычет налога в IV квартале 2017 года.

Налоговые действия покупателя, связанные с изменением системы налогообложения у поставщика, будут зависеть от того, использовал он свое право на вычет «авансового» НДС в момент перечисления предоплаты (предусмотрено п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ) или нет. Если покупатель не применял вычет «авансового» НДС, то он просто приходует товары (работы, услуги) по факту их получения (выполнения, оказания) по стоимости без НДС. Если вычет применялся, то налог должен быть восстановлен на дату возврата ему суммы НДС продавцом (основание – пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом никакие специальные счета-фактуры во исполнение положений п. 5 ст. 346.25 НК РФ составлять не следует.

Является ли аванс доходом?

Порядок определения доходов организациями, применяющими УСН, предусмотрен ст.346.15 НК РФ. Согласно данной статье при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ. Остановимся на этом более подробно.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются авансы среди налогооблагаемых доходов организациями, признающими доходы методом начисления.

Но следует ли из данной формулировки, что у тех, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом или перешел на «упрощенку», аванс — это доход?

Мы считаем, что такой вывод делать нельзя, поскольку тот факт, что в пп.1 п.1 ст.251 НК РФ не указаны налогоплательщики, признающие доходы кассовым методом, еще не означает, что аванс такими налогоплательщиками должен автоматически признаваться доходом.

В данном случае очевидно, что сделанный чиновниками в указанных выше письмах вывод явно противоречит определениям дохода, данным в ст.249 НК РФ, и положениям ст.273 НК РФ. Пунктом 2 ст.249 НК РФ предусмотрено, что поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в зависимости от выбранного метода. Согласно ст.346.17 НК РФ доходы при «упрощенке» признаются кассовым методом, который определен в соответствии со ст.273 НК РФ.

Во-первых, в ст.249 НК РФ сказано, что доход — это выручка за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Но аванс организация получает еще до реализации, поэтому признать аванс доходом на основании данной статьи нельзя.

Во-вторых, по смыслу п.2 ст.273 НК РФ доход признается в тот день, когда происходит погашение задолженности перед организацией ее должником. Отметим, что задолженность как таковая возникает только в том случае, если сначала товар был отгружен, а потом поступила оплата. Но, перечисляя предоплату (аванс), партнер не погашает свой долг за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), поэтому перечисленные суммы считать налогооблагаемым доходом нельзя.

В-третьих, аванс также не подходит и под определение внереализационных доходов, которые поименованы в ст.250 НК РФ.

На наш взгляд, аванс не является доходом еще и на том основании, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст.41 НК РФ). А в данном случае очевидно, что организация не получает никакой экономической выгоды.

Поэтому требования и разъяснения МНС и Минфина России в части включения «упрощенцами» полученной предоплаты в налоговую базу по единому налогу, мягко говоря, противоречат здравому смыслу.

Но тем не менее чиновники министерств и ведомств продолжают твердо стоять на своем.

Более того, Минфин России считает, что и предоплата, возвращенная организации, должна увеличивать налоговую базу по единому налогу в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в ст.251 НК РФ (Письмо от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21).

Следует отметить, что, несмотря на явные противоречия между налоговым законодательством и позицией главных финансовых ведомств страны, спорить с налоговыми органами решаются немногие, возможно, еще и по той причине, что единый налог с предоплаты заплатить все равно придется, но только несколько позже, после осуществления реализации.

Учет перечисленного «упрощенцем» аванса

Если возврат перечисленного «упрощенцем» аванса осуществляет компания продавец, то учитывать сумму возвращенных денежных средств не требуется (Письмо Минфина РФ №03-11-04/2/195 от 12.12 2008). Данное условие подходит только для ситуаций, когда аванс не был учтен в расходах предприятия на УСНО. Однако если предприятия успело включить суммы аванса в расход, то при их возврате необходимо включить их в доходы.

Перечисление аванса продавцу

Теперь рассмотрим противоположную ситуацию. А именно: «упрощенец» перечислил поставщику аванс. Однако сделка по каким-то причинам не состоялась, и продавец вернул деньги. Сумму аванса, возвращенного «упрощенцу», учитывать в составе доходов не надо.

Этот вывод справедлив только для тех фирм, которые раньше не учли выданный аванс в расходах при расчете единого налога.

Если это условие соблюдено, возвращенные авансы не нужно включать в доход. Если авансы, уплаченные продавцам, были учтены в составе расходов при расчете единого налога, то возвращенные суммы авансов нужно учесть в составе доходов.

Пример взаимозачета на УСН

Рассмотрим отражение взаимозачета в бухгалтерском и налоговом учете на примере.

ООО «Ясень» применяет упрощенную систему налогообложения «доходы». С 5 апреля оно сдало в аренду производственное помещение ООО «Липа» сроком на 11 месяцев. А 10 апреля был заключен договор о том, что ООО «Липа» будет оказывать транспортные услуги ООО «Ясень» на срок до 31 декабря текущего года.

В июне предприятия решили провести зачет взаимных требований и выяснили, что, согласно договорам, кредиторская задолженность ООО «Ясень» составляет 42 000 руб. (по договору оказания транспортных услуг), а у ООО «Липа» — 58 000 руб. (по договору аренды). 15 июня был подписан акт взаимозачета на сумму 42 000 руб.

На протяжении 3 месяцев (апрель, май, июнь) бухгалтер ООО «Ясень» делал на каждую услугу по перевозке проводки:

Дт 44–Кт 76/2 — отражены транспортные расходы.

В результате у ООО «Ясень» на 15 июня на счете 76 накопилась кредиторская задолженность перед ООО «Липа».

А также ООО «Ясень» была признана выручка:

Дт 62/3–Кт 90/1 (выручка от сдачи производственного помещения в аренду) — 58 000 руб.

После подписания акта взаимозачета бухгалтер ООО «Ясень» сделал следующую проводку:

Дт 76/2–Кт 62/3 (взаимозачет требований согласно акту от 15.06.2018) — 42 000 руб.

Так как предприятие ООО «Ясень» находится на УСН «доходы», при заполнении книги учета доходов и расходов бухгалтер отразил в составе доходов выручку на сумму частичного списания взаимных требований.

После того как ООО «Липа» внесло на расчетный счет остаток суммы задолженности, бухгалтер ООО «Ясень» отразил ее в своем учете проводкой: Дт 51–Кт 62/3 — 16 000 руб., а также включил в состав доходов при расчете единого налога при УСН.

Итоги

Восстановление НДС при переходе на упрощенку — вопрос, имеющий немало нюансов. Подавая декларацию за последний квартал, в котором применялась ОСНО, следует внимательно изучить информацию о том, по каким операциям восстанавливать налог придется в обязательном порядке, и о том, какие вычеты можно оставить. Повторно заявить вычет при возврате на ОСНО, к сожалению, не получится.

Источники

  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/14002-uchet-avansov-spory-zakoncheny
  • https://nalog-nalog.ru/usn/usn_dohody/poryadok_vzaimozacheta_pri_usn_dohody/
  • https://warmedia.ru/%D0%B0%D0%B2%D0%B0%D0%BD%D1%81%D1%8B-%D0%BF%D1%80%D0%B8-%D1%83%D1%81%D0%BD-%D0%B4%D0%BE%D1%85%D0%BE%D0%B4%D1%8B/
  • https://www.MoeDelo.org/club/article-knowledge/avansy-pri-perehode-s-osno-na-usn
  • https://nalog-nalog.ru/usn/perehod_na_usn/nds_pri_perehode_na_usn_s_osno_uchet_i_vosstanovlenie_naloga/
  • https://usn-rf.ru/nalogi-i-pravo/kak-uchest-avansy-pri-usno/
  • https://www.garant.ru/article/792934/
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/472019/
  • https://www.buhgalteria.ru/article/kak-uchest-avansy-pri-usn
  • https://www.buhgalteria.ru/article/avansy-polucheny-do-perekhoda-na-usn

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: