Отчет о движение денежных средств по МСФО 7

Основные принципы

Согласно МСФО (IAS) 7, можно выделить базовые принципы положения:

• Компании, составляющие финансовые отчеты согласно указанному положению, обязаны предоставлять отчет, где четко регламентируются все происходящие изменения с денежными средствами компании (statementofcashflows).
• В отчете, составленном по положению МСФО (IAS) 7 необходимо предоставить анализ происходящих с денежными средствами организации изменениями. В этот список входят имеющиеся в кассах средства, существующие банковские депозиты, краткосрочные вложения, обладающие высокой ликвидностью и т.д.
• Все денежные вложения, срок инвестирования которых составляет 3 и менее месяцев, входят в категорию эквивалентных средств и их требуется отобразить в финансовом отчете.
• Овердрафт банков, который требует оплаты, также входит в финансовую отчетность, поскольку существующие изменения происходят от отрицательного к положительному и наоборот.

Классификация потоков денежных средств

Требования к составлению отчета о движении денежных средств содержатся в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements). Этот стандарт не устанавливает строгий формат для отчета о движении денежных средств, а только требует разделить все потоки денежных средств на потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

• Операционная деятельность — это основная деятельность предприятия, чаще всего указанная в учредительных документах организации и приносящая доход, а также деятельность, которая не может быть классифицирована как финансовая или инвестиционная. К операционной деятельности относятся выручка от продажи товаров, предоставления услуг, работ, оплата товаров, выплата налогов и заработной платы и т.д.
• Инвестиционная деятельность — это деятельность, связанная с приобретением и ликвидацией различных активов и других инвестиций. К инвестиционной деятельности относятся оплата объектов основных средств, НМА, НИОКР, ценных бумаг (не относящихся к эквивалентам денежных средств), поступление денежных средств при продаже данных активов, авансы и т.д.
• Финансовая деятельность — это деятельность, изменяющая структуру и размер капитала предприятия или заемных средств. К финансовой деятельности относятся доходы и расходы от выпуска акций, облигаций, векселей, возврат займов и т.д.

Таким образом, составление отчета о движении денежных средств заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

Этот процесс может потребовать разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, при погашении кредита и процентов по нему выплата суммы долга может относиться к операционной деятельности, а проценты — к финансовой.

Стоит обратить внимание, что в US GAAP все проценты (полученные и выплаченные) относятся к операционной деятельности, как и дивиденды полученные. Дивиденды выплаченные относятся к финансовой деятельности.

МСФО (IAS) 7 не устанавливает однозначных требований для определения эквивалентов денежных средств, отражения в учете процентов и дивидендов, выбора метода представления информации об операционной деятельности в отчете. Например, выплаченные и полученные дивиденды могут относиться как к операционной, так и к финансовой и инвестиционной деятельности. Каждая компания самостоятельно определяется в этих вопросах, но очень важно в будущем постоянно придерживаться выбранных методов или классификации при составлении отчетов о движении денежных средств для обеспечения сопоставимости данных за разные периоды деятельности компании. Поэтому, прежде чем приступать к составлению отчета, необходимо четко определить свою позицию по отражению тех или иных денежных потоков.

Что представляет собой IAS 7?

Отчет о движении денежных средств показывает способность любой компании генерировать денежные средства. Это действительно просто.

Многие инвесторы изучают кэш-фло и его показатели сразу после того, как посмотрят на прибыль, поскольку вполне справедливо считают, что прибыль может включать некоторые неденежные операции, такими как различные резервы, корректировки справедливой стоимости и т. д.

Отчет о движении денежных средств не только показывает вам, как много денежных средств компания генерировала в течение года, но также за счет чего она их генерировала:

• Увеличила ли компания свою выручку и генерировала ли она денежные средства за счет операционной деятельности?
• Продала ли компания часть своего имущества и генерировала ли она денежные средства за счет инвестирования?
• Или компания получила новые займы и увеличение денежных средств связано с финансовой деятельностью?

Таким образом, определение того, где генерируются и куда уходят деньги, так же важно, как оценка показателей ликвидности, коэффициентов рентабельности и других финансовых показателей.

Дивиденды и их отражение в ОДДС

Финансовые учреждения учитывают проценты и дивиденды в качестве операционных денежных потоков, так как они являются частью основной деятельности, формирующей выручку. Для прочих предприятий стандарт дает возможность выбирать. При этом учитывается:

• Какую информацию управление компании хочет донести до конечного пользователя;
• Насколько существенны движения по этим статьям, и как они могут повлиять на принятие решений;
• Какого их влияние на корреляцию показателя EBIT с потоком от операционной деятельности.

При этом классификация дивидендов и процентов в пользу того или иного вида деятельности должна быть аргументирована:

• Отнесение к операционной деятельности может быть произведено, если движение по процентам вписывается под определение убытка или прибыли, или если это допускает стандарт. Включение дивидендов позволяет оценить возможность их выплаты, исходя из результатов регулярной деятельности.
• Отнесение к финансовой деятельности произойдет, так как процент – это не что иное, как стоимость кредита. Дивиденды выплачиваются уже из сформированной нераспределенной прибыли, что уже относится к движению капитала.
• Проценты могут быть отнесены к инвестиционной деятельности, если кредит был взят для приобретения долгосрочного актива. При этом проценты могут быть включены в его стоимость. Поскольку изначальное приобретение или выпуск акций относится к инвестиционной деятельности, исходя из этой логики, сюда же можно включить и дивиденды.

Что отражает и в чем польза

Отчет о движении денежных средств, известный еще как cash flow, безусловно, дополняет отчеты о финансовом положении и совокупном доходе за период. Но если отчет о финансовом положении отражает финансовое состояние организации на определенный момент, а именно — на конец отчетного периода, а отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности компании за период, то отчет о движении денежных средств конкретизирует изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности — денежными средствами от одной даты отчетного периода до другой. Информация, содержащаяся в этом отчете, полезна тем, что предоставляет возможность пользователям финансовой отчетности оценить способность организации привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.

Прежде чем перейти к анализу отчета о движении денежных средств, рассмотрим основные определения:

— денежные средства (сash) — деньги в кассе и на текущих счетах организации;

— эквиваленты денежных средств — краткосрочные и высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную денежную сумму и мало подверженные риску потери стоимости. Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок;

— движение денежных средств, cash flow — платежи и поступления денежных средств и их эквивалентов.

В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», содержащимися в Письме Банка России от 17.02.2010 № 24-Т, под денежными средствами и их эквивалентами следует понимать совокупность остатков по следующим балансовым счетам: 202 + 30102 + 30104 + 30106 + 30110 + 30114 + 30118 + 30119 + 30125 + 30208 + 30210 + 30213 + 30215 + 30224 + 304 (по активным счетам — 30126 – 30226 – 30410).

Указанные счета отражают наличные денежные средства кредитной организации, остаток на корреспондентском счете в Банке России и остатки на текущих счетах по другим операциям. Однако понятие «эквиваленты денежных средств» рекомендуемая совокупность остатков по балансовым счетам никак не учитывает. Примерами эквивалентов денежных средств могут быть:

— межбанковские кредиты в виде овердрафт или до востребования;

— ценные бумаги, так называемые «голубые фишки», с оставшимся сроком до погашения менее трех месяцев. Такими ценными бумагами, например, являются облигации федерального займа (ОФЗ), облигации Банка России (ОБР) и т.д.

Отчет о движении денежных средств является неким симбиозом двух форм отчетности — отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе. Для составления ОДДС специалисту по МСФО необходимы данные отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе. По этой причине он составляется в последнюю очередь, после отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в собственном капитале.

Подготовка к составлению отчета

Величина денежных средств и их эквивалентов может быть разной в отчете о финансовом положении и отчете о движении денежных средств. Поэтому перед тем, как составлять ОДДС, специалисту по МСФО следует принять профессиональное суждение о величине денежных средств и их эквивалентов. В целях составления ОДДС к денежным средствам и их эквивалентам могут быть отнесены межбанковские кредиты до востребования в форме овернайт, высоколиквидные ценные бумаги. Главное, нельзя забывать о том, что при составлении отчета должна быть соблюдена формула базового контроля:

денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного периода ОДДС + изменение денежных средств и их эквивалентов за отчетный период = денежные средства и их эквиваленты на конец периода ОДДС.

Сам факт того, что величина денежных средств и их эквивалентов отчета о финансовом положении не равна величине денежных средств и их эквивалентов отчета о движении денежных средств, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Отчет о движении денежных средств — это единственная форма отчетности, которая составляется без учета метода начисления. Исключению из ОДДС подлежат все операции неденежного характера, примеры которых будут рассмотрены ниже.

Какова цель IAS 7?

Цель МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» — запрашивать информацию об исторических изменениях денежных средств и их эквивалентов.

Эта информация должна быть представлена ​​в отчете о движении денежных средств (кэш-фло), который классифицирует денежные потоки в течение периода от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Что включают денежные средства и их эквиваленты?

В кэш-фло отражается движение денежных средств и их эквивалентов.

Денежные средства (‘cash’) включают кассовые остатки денежных средств и депозиты до востребования (например, банковские счета).

Денежные эквиваленты (‘cash equivalents’) представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые легко конвертируются в известные суммы денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Инструменты с коротким сроком погашения (до 3 месяцев) претендуют на то, чтобы считаться денежным эквивалентом — например, государственные казначейские облигации. Однако большинство акций и других долевых инструментов исключаются из эквивалентов денежных средств.

Обратите внимание, что движение денежных средств и их эквивалентов относится к казначейским операциям компании и не отражается в операционной, финансовой или инвестиционной части отчета о движении денежных средств. Поэтому, если ваша компания покупает государственную казначейскую облигацию с коротким сроком погашения, то это движение не отображается в кэш-фло (это выглядит так, как будто денежные средства и их эквиваленты вообще не перемещаются).

Структура отчета

В соответствии с требованиями параграфа 10 МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Это требование предопределяет и саму структуру ОДДС.

Что относить к эквивалентам денежных средств?

Понятие «денежные средства» включает наличные деньги в кассе и на счетах предприятия в банках.

Эквивалентами денежных средств МСФО (IAS) 7 называет краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко обращаются в заранее известную сумму денежных средств и подвергаются незначительному риску изменения стоимости. Они предназначены не для инвестиций, а для обеспечения краткосрочных денежных обязательств. Обычно к этой категории относят ценные бумаги со сроком погашения не более трех месяцев, реже — банковские овердрафты.

Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, что именно будет включаться в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

Возможные варианты классификации процентов и дивидендов

 Объект 

 Вид деятельности, к которой можно 
 отнести объект 

Проценты уплаченные 

Операционная, финансовая 

Проценты полученные 

Операционная, инвестиционная 

Дивиденды уплаченные 

Операционная, финансовая 

Дивиденды полученные 

Операционная, инвестиционная 

К какому виду деятельности относить указанные потоки, зависит от индивидуальных потребностей компании и содержания конкретных операций. Например, выплаты процентов по кредиту, направленному на приобретение материалов, могут как относиться к операционной деятельности, так и учитываться в составе денежных потоков от финансовой деятельности вместе с основной суммой кредита.

Поместите каждое изменение балансового отчета в отчет о движении денежных средств.

Сначала вы должно подготовить пустой отчет о движении денежных средств, готовый к дальнейшей работе.

Каждое изменение в балансе также оказывает определенное влияние на отчет о движении денежных средств, а если нет (когда движение в балансе является полностью неденежной операцией), оно будет скорректировано в последующие периоды.

Теперь вы должны просмотреть все изменения в балансе и заполнить каждую статью в пустой форме отчета о движении денежных средств.

Например, вы подсчитали, что изменение ваших основных средств составляет -10 000, поэтому вы вводите этот показатель в раздел «Инвестиционная деятельность» по статье «Приобретение основных средств». При этом значение -10 000 означает, что компания потратила деньги на покупку основных средств.

Вы должны перенести каждое изменение в балансе в отчет о движении денежных средств.

Когда вы закончите, у вас будет отчет о движении денежных средств с 2 столбцами:

• 1-й столбец — названия статей, соответствующих денежным потокам;
• 2-й столбец — изменения в балансовом отчете.

Итоговая сумма 2-го столбца должно быть равна 0 (без промежуточных итогов). Если это не так, вы где-то ошиблись.

Что включает отчет о движении денежных средств?

МСФО (IAS) 7 говорит, что в кэш-фло отражается движение денежных средств в течение периода, по операционной (основной), инвестиционной и финансовой деятельности.

Прежде чем рассмотреть каждую часть отчета, необходимо добавить, что в отчете о движении денежных средств также должна содержаться выверка, в которой вы суммируете общее движение денежных средств и их эквивалентов (соответствующее вашему балансу).

В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрывать компоненты денежных средств и их эквивалентов.

Движение ДС по операционной деятельности.

Операционная деятельность является основной деятельностью компании, приносящей доход и другими видами деятельности, которые не являются инвестированием или финансовой деятельностью.

Эта часть, вероятно, является самой важной, поскольку она показывает способность компании генерировать денежные средства по своей основной деятельности, а не за счет внешнего финансирования или инвестиций.

Денежные потоки от основной деятельности зависят от типа компаний и их деятельности.

Например, производственная компания включит в кэш-фло авансовые платежи на приобретение основных средств в качестве инвестиционной деятельности, но банк отчитается о тех платежах, как об операционной деятельности, исходя из того, какого рода деятельностью он занимается.

Денежные потоки от операционной деятельности обычно возникают в результате деятельности, приносящей прибыль, например:

• Продажа товаров и оказания услуг;
• Роялти, сборы, комиссии и других доходы;
• Платежи поставщикам за товары и услуги;
• Платежи сотрудникам и от их имени;
• Поступления и выплаты страховой компании, связанные с премиями и страховыми требованиями, аннуитетами и других платежами, предусмотренными страховым полисом;
• Расчеты по налогу на прибыль, если они не относятся к финансовой и инвестиционной деятельности.

Прямой и косвенный метод.

Компания может выбрать один из двух методов составления кэш-фло от операционной деятельности:

• Прямой метод (‘direct method’): здесь вам необходимо раскрыть основные категории валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат; или
• Косвенный метод (‘indirect method’): здесь вы начинаете с прибыли или убытка до налогообложения, а затем корректируете кэш-фло с учетом:
  • изменений оборотного капитала за период (запасы, операционная дебиторская задолженность, кредиторская задолженность);
  • неденежные статьи (амортизация, прибыли или убытки от курсовых разниц и т. д.);
  • операции, связанные с инвестиционной или финансовой деятельностью.

Прямой метод предоставляет более понятную информацию, не раскрываемую косвенным методом. Однако, на самом деле, косвенный метод может быть более предпочтительным, потому что он позволяет получить информацию на основе ваших бухгалтерских проводок.

Инвестиционная деятельность

Денежные потоки от инвестиционной деятельности — приобретения и продажи долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Название говорит само за себя: инвестиционная деятельность — это деятельность кредитной организации, целью которой является получение дополнительного дохода за счет долгосрочного инвестирования денежных средств в финансовые и иные активы. Это денежные потоки:

— от приобретения дочерних компаний за вычетом полученных денежных средств;

— реализации дочерней компании за вычетом уплаченных денежных средств;

— инвестиций в ассоциированные компании;

— финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

— приобретения основных средств и нематериальных активов;

— приобретения инвестиционной недвижимости;

— продажи основных средств и нематериальных активов;

— прочих инвестиций.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Пример заполнения отчета Форма 4 о движении денежных средств

Обратим внимание на некоторые аспекты заполнения, рассмотрев образец документа:

1. Все данные касательно расходов ставятся в круглые скобки.

2. Как правило, на предприятиях отчет подписывают два человек – руководитель и главбух.

Внесите корректировки для неденежных операций из отчета о совокупном доходе.

К настоящему моменту у вас есть прочная база для успешного составления кэш-фло. Однако пока эти цифры ничего не значат.

Изучите отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Затем определите любые суммы, в которые могут отражать неденежную операцию. Типичные неденежные корректировки обычно следующие:

• расходы на амортизацию;
• процентные доходы и расходы;
• расходы от признания и доходы от прекращения признания задолженности;
• переоценка резервов;
• курсовые разницы на конец периода;
• переоценка определенных активов и обязательств на конец периода;
• бартерные операции;

и многое другое.

Как только вы идентифицируете неденежную операцию, просто внесите корректировку в отчет о движении денежных средств.

Внесение этих корректировок напоминает проводки — одна и та же цифра добавляется по одной статье и вычитается из другой. Хитрость заключается в том, чтобы определить:

• 1) на какие статьи денежных потоков влияет неденежная операция и
• 2) где — плюс, а где — минус.

Например, возьмем амортизационные расходы. Эта операция приводит к неденежному уменьшению показателя прибыли, поэтому ее следует добавить обратно.

Внесите эту цифру в основную деятельность под заголовком «Корректировки для неденежных статей: амортизация» со знаком «плюс».

Продолжайте, пока не закончите со всеми выявленными неденежными корректировками из отчета о прибылях и убытках и совокупном доходе. И не забудьте проверить свои итоги после каждой корректировки.

Это, вероятно, самая сложная часть, потому что иногда трудно определить, к каким денежным потокам относится корректировка и какой знак следует использовать. Но главный принцип всегда состоит в том, чтобы делать обе части корректировки (плюс и минус) и контролировать, чтобы ваши итоговые значения были равны 0.

Отчет о прибылях и убытках за 2009 год

 Наименования статей 

 Сумма, млн руб. 

Выручка от реализации 

 590 

Себестоимость реализованных товаров 

 (300) 

Заработная плата и другие операционные расходы 

 (216) 

Расходы на проценты 

 (7) 

Расходы на налоги 

 (15) 

Расходы на амортизацию 

 (24) 

Убыток от продажи основных средств 

 (6) 

Прибыль от выкупа акций 

 16 

Чистая прибыль 

 38 

По данной отчетности мы имеем следующие сведения:

• дебиторская задолженность образовалась в связи с продажей МПЗ, а кредиторская — в связи с покупкой МПЗ. При этом в 2009 г. куплено объектов основных средств на сумму 70 млн руб., причем 10 млн руб. было выплачено наличными, на остальную сумму выпущены облигации;
• проданы основные средства за 12 млн руб., убыток от реализации — 6 млн руб.;
• получены денежные средства от выпуска облигаций в размере 15 млн руб.;
• при погашении облигаций балансовой стоимостью 34 млн руб. получен доход в 16 млн руб. из-за выплаты за них лишь 18 млн руб.;
• выплата дивидендов составила 14 млн руб. Дивиденды относятся к финансовой деятельности.

ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ, АССОЦИИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ И СОВМЕСТНЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

Проверьте изменения существенных статей баланса и внесите соответствующие корректировки.

Этот шаг — для по-настоящему добросовестных и трудолюбивых людей. Вы можете пропустить его, если хотите, но его рекомендуется делать вполне очевидным причинам: вы будете почти уверены, что внесли все существенные неденежные корректировки в свои денежные потоки, не опуская что-то важное.

Если вы уверены, что у вас есть вся необходимая информация из различных отделов вашей компании, это прекрасно. Но если вы не уверены в этом, то желательно сделать этот шаг.

Это довольно легко. Просто возьмите самые большие или важные статьи баланса и проверьте, учитывается ли каждое движение по ним в вашем кэш-фло.

Например, основные средства.

Вы можете обнаружить, что изменение основных средств было следующим:

исходящий остаток ОС
начальный остаток ОС
+ приобретение ОС за деньги
+ приобретение ОС по аренде
— амортизация
— убыток от продажи ОС
— продажа ОС за деньги.

Какие операции из этой формулы являются неденежными? Вероятно, следующие: приобретение ОС по аренде, амортизация и убыток от ликвидации ОС. Для каждой из этих неденежных операций необходимо внести корректировку.

ИЗМЕНЕНИЯ В ДОЛЯХ ВЛАДЕНИЯ В ДОЧЕРНИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ И ДРУГИХ БИЗНЕСАХ

НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ

Отчет о движении денежных средств как заполнять построчно – инструкция

Бланк документа содержит шапку, три расчетных блока и подписи. Рассмотрим детально порядок заполнения.

Заполняются данные об организации, а также остальные поля:

1. Согласно инструкции, для сдачи в ИФНС период берется – 12 месяцев (при этом сдается отчетность до конца истечения 3-х месяцев после отчетного периода). Образец заполнения: «Январь-Декабрь». Если акт составляется для публикации, для инвесторов, для участия в тендере, получении дополнительных вложений – по желанию, на предприятии может быть составлен документ за любой нужный период времени.

2. Дата в бланке – указывается последнее число взятого в расчет периода.

3. Выбирается единицы измерения, согласно годовым оборотам. Наиболее распространенная ошибка – расчетные данные не соответствуют выбранным единицам измерения, что колоссально искажает информацию.

В первом разделе бланка отражается информация о результатах основного рода деятельности. Исходя из бухгалтерских данных, заполняем по строкам (начинаем из строк, выделенных синим):

• 1. Если организация – торговая, в данной строке будет поступления от реализации.
• 2. Эта строка содержит такие поступления, как, например, возврат в кассу неизрасходованных денег от подотчетных лиц, возмещение убытков по чужой вине, штрафы, неустойки, пеня и прочие подобного рода доходы.

Аналогичным образом заполняются еще два блока, затем документ подписывается уполномоченным лицом.

Методы составления отчета о движении денежных средств по МСФО 7

Стандарт МСФО допускает два метода составления ОДДС: прямой и косвенный. Они различаются между собой только в частности формирования потока ДС от операционной деятельности. Хотя по МСФО 7 предпочтительнее прямой метод, на практике успешно реализуются обе техники.

Расчет итогов и выполнение окончательной проверки.

Предположим, что к этому моменты вы проделали большую работу, внесли множество корректировок, проверили движения в материальных статьях баланса и ваши итоговые значения всегда равны 0.

У вас есть огромный файл Excel, в котором 1-й столбец — это названия статей, 2-й столбец — это изменения в балансе, а остальные столбцы — отдельные корректировки.

Остается нарисовать последний столбец. И, как вы догадались, эта последняя колонка и будет представлять собой сам отчет о движении денежных средств. По каждой строке отчеты вы должны сделать «горизонтальные» итоги, или, другими словами, суммировать числа всех столбцов по горизонтали.

Затем проверьте правильность этих цифр. Например, вы получили определенную сумму по строке «Приобретение основных средств» — сверьте эту сумму с учетными записями или уточните у своего инвестиционного отдела, были ли денежные платежи за основные средства в течение этого периода. Если суммы расходятся — вы, должно быть, что-то пропустили или допустили какую-то другую ошибку.

Наконец, посмотрите на «вертикальный» общий итог последнего столбца — если это 0, значит вы победитель и заслуживаете того, чтобы немного расслабиться.

Раскрытие информации в финансовой отчетности по МСФО

Денежные средства и эквиваленты денежных средств представляются в Отчете о финансовом положении отдельной строкой.

Компания раскрывает следующую информацию относительно денежных средств и их эквивалентов в примечаниях к Финансовой отчетности:

• состав денежных средств и их эквивалентов;
• данные об остатках денежных средств и их эквивалентов, выраженных в иностранной валюте;
• сумму имеющихся у компании значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, которые ограничены в использовании, с комментариями руководства относительно причин данных ограничений;
• взаимоувязку денежных средств в Отчете о финансовом положении и Отчете о движении денежных средств.

Отчет о движении денежных средств является перечнем денежных поступлений и выплат, которые позволяют согласовать входящий и исходящий остатки денежных средств и их эквивалентов на балансе, что позволяет оценить изменения чистых активов компании, ее финансовой структуры, а также способность компании влиять на объемы (и сроки) денежных потоков.

Потоки денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

В Отчете о движении денежных средств представляются потоки денежных средств и эквивалентов денежных средств за отчетный период, сгруппированные в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность – основная приносящая выручку деятельность компании и прочие виды деятельности, не отнесенные к инвестиционной или финансовой деятельности.

При этом поступления – это денежные потоки от продажи товаров или оказания услуг, выплаты – это оплата поставщикам за товары и услуги, выплата зарплаты работникам и т.д. Потоки от операционной деятельности возникают из основной, приносящей доход деятельности компании, такие потоки являются результатом операций и других событий, которые учитываются при определении прибыли или убытка. Такая информация полезна для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности, которая подтверждает достаточность денежных средств, например, для погашения кредитов, поддержания производственных мощностей или выплаты дивидендов.

Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и реализацию долгосрочных активов и прочих вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Денежные платежи/поступления, связанные с приобретением/продажей:

• основных средств и нематериальных активов;
• долевых или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях.

Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

В состав денежных средств от финансовой деятельности входят денежные поступления от эмиссии:

• акций или других долевых инструментов;
• облигаций, займов, векселей и других заимствований;
• денежные погашения заимствований.

Движение денежных средств по операционной деятельности в основном представляется косвенным методом, т.е. прибыль или убыток до налогообложения за отчетный период корректируется на величину изменения чистых оборотных активов.

Денежные средства по инвестиционной и финансовой деятельности представляются в финансовой отчетности прямым методом.

Отражение отдельных хозяйственных операций

В рассмотренном выше примере операций немного, и составление отчета о движении денежных средств не должно вызывать затруднений. Однако на практике неизбежно возникает множество ситуаций, отражение которых в отчете может представлять сложности.

Денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются по обменному курсу на дату возникновения движения таких средств. Допускается применение средневзвешенного курса валюты за период.

Прекращенная деятельность показывается отдельно чистыми денежными потоками, относящимися к операционной, инвестиционной и финансовой сферам такой деятельности.

При составлении консолидированного отчета о движении денежных средств холдинга внутренние денежные потоки между компаниями группы должны взаимозачитываться.

Проценты уплаченные отражаются в отчете общей суммой независимо от того, отнесены ли они на расходы периода или капитализированы.

Налог на прибыль обычно отражается по операционной деятельности. Однако иногда бывает уместно отнести его к финансовой или инвестиционной деятельности, если он возникает из соответствующих операций.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов отчета о движении денежных средств, а показываются отдельно. Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Приобретения и продажи дочерних компаний показываются отдельно в инвестиционной деятельности за вычетом денежных средств, принадлежащих дочерним компаниям.

Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, отражаются в отчете о движении денежных средств только в виде денежных потоков между инвестором и объектом инвестирования.

Каким методом следует представлять данные о движении денежных средств от операционной деятельности?

МСФО (IAS) 7 определяет два возможных метода формирования отчета о движении денежных средств по разделу операционной деятельности: прямой и косвенный.

Прямой метод определяется стандартом как более предпочтительный, поскольку он раскрывает достоверные потоки денежных средств, связанные с основной деятельностью предприятия, и эта информация не отражается в других финансовых отчетах.

Косвенный метод позволяет соотнести операционную прибыль с потоками денежных средств, что предоставляет пользователю больше информации для анализа деятельности компании. Однако при использовании этого метода нужно четко представлять, какие корректировки необходимо произвести для приведения чистой прибыли к потоку денежных средств от операционной деятельности.

При выборе метода составления отчета следует учесть несколько факторов.

1. Доступность информации. Позволяет ли система учета компании произвести разделение всех денежных потоков в соответствии с требованиями стандарта? Не превысят ли затраты на получение такой информации ее ценность?

2. Основные пользователи отчетности. Отчет, составленный прямым способом, более привычен для российских предприятий и более понятен пользователям, не являющимся профессиональными финансистами. Профессионалам же, напротив, может потребоваться информация о расхождениях между прибылью и результатом движения денежных средств.

Прямой метод отражает все основные статьи валовых поступлений и расходов денежных средств. При этом денежные потоки от операционной деятельности могут быть получены двумя способами: по данным учета (из бухгалтерских проводок) либо по начальным и конечным сальдо баланса и статьям отчета о прибылях и убытках.

Второй способ не популярен среди отечественных компаний и используется редко.

При использовании косвенного метода величина прибыли за период (чистой или операционной — по выбору компании) корректируется с учетом результатов операций неденежного характера за вычетом доходов или расходов, связанных с денежными потоками от инвестиционной или финансовой деятельности.

Среди факторов, которые определяют выбор того или иного метода, можно выделить два основных. Первый заключается в том, какой из методов наиболее распространен на предприятиях отрасли. Нужно дать возможность пользователю финансовой отчетности сопоставить данные компании и других предприятий отрасли. Второй фактор: метод должен позволять получить более полезную информацию с точки зрения анализа.

До сих пор мы имеем ряд отличий в этих отчетах, обусловленных различиями положений по бухгалтерскому учету РСБУ и МСФО. Возможно, самое крупное и интересное из них — это отсутствие четкого представления о том, что необходимо включать в категорию эквивалентов денежных средств. Еще одно различие — в принципах: в РСБУ превалирует юридическая форма над экономической сущностью, вследствие чего возможны расхождения по категориям денежных потоков.

Финансовая деятельность

Денежные потоки от финансовой деятельности — деятельности, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании:

— эмиссия обыкновенных/привилегированных акций;

— приобретение собственных акций, выкупленных у акционеров;

— субординированный кредит (депозит);

— выручка от продажи выпущенных долговых обязательств;

— приток (отток от прочих заимствований);

— выплаченные дивиденды.

Различия в операционной деятельности

Вся операционную деятельность организации может протекать и высчитываться двумя способами:

• Прямая операционная деятельность (преимущественная) отображает денежные средства, которые поступают от реализации валового продукта;
• Косвенная операционная деятельность не отображает реальной картины денежных потоков. При использовании составления финансового отчета методом косвенной операционной деятельности в отчетности могут быть утаены понесенные организацией убытки, финансовые поступления или статьи расходов, не отображенные в отчете в надлежащий период. Подобная деятельность может быть корректирована в зависимости от требований глав компании.

Денежные поступления в иностранной валюте

Множество компаний имеют дочерние предприятия, расположенные на территории иных государств. Все денежные поступления от таких компаний также должны учитываться в финансовом отчете следующим образом:

• Денежные поступления в иностранной валюте в обязательном порядке должны быть конвертированы в валюту официального государства по действительному на момент транзакции курсу;
• Денежные поступления от дочерней компании должны быть конвертированы в валюту официального государства по действительному на момент создания потока курса.
• Не участвующие в пересчете остатки денежных средств в иностранной валюте должны быть отображены в отчете отдельно, поскольку эти данные необходимы для получения полной картины поступления и расходов денежных средств на определенный период от начала и до конца отчетного месяца.

Если компания является участником долевой собственности, то в отчете необходимо указывать только те денежные поступления, которые касаются непосредственной договоренности, без учета всех денежных поступлений дочерней иностранной компании. Иными словами, в отчете необходимо указывать только размер денежных поступлений, эквивалентный долевой части предприятия.

Если на момент составления отчета между предприятием и долевой частью дочерней компании произошли существенные изменения, затрагивающие денежные поступления, эти данные необходимо отобразить в отчете. Этот момент касается потери долевой части в дочерней организации или передачу контрольного пакета над дочерней частью иной организации. В финансовом отчете необходимо отобразить следующую информацию:

• Размер выплаченного или полученного денежного возмещения;
• Размер возмещения, представленного в денежном эквиваленте;
• Общий размер денежных активов или их эквивалентов в дочерней компании;
• Общая сумма активов и обязательств, утраченных или полученных с потерей или приобретением долевой части в дочерней компании соответственно.

Отображенный в финансовом отчете размер полученных денежных средств требуется предоставить за вычетом тех средств или их эквивалентов, которые выходят за рамки представленной операции.

Остальные положения

• В финансовом отчете не нужно указывать финансовые и инвестиционные деятельность, которая не требует задействования денежных активов. Однако эти данные необходимо указать в отчетности.
• При подготовке финансового отчета, организация обязана подготовить и предоставить информацию, затрагивающую ранний период деятельности, чтобы у проверяющих была возможность в полной мере оценить произошедшие в обязательствах изменения с учетом данных за прошлый финансовый период;
• Организации необходимо предоставить полное раскрытие всех денежных активов и их эквивалентов, отображенных в отчете, чтобы провести сверку имеющихся сумм, показывающих движение денежных средств организации.
• В отчете необходимо указать остатки денежных операций, не вошедших в представленный финансовый отчет. Эти остатки необходимо предоставить с комментариями для членов группы, чтобы в полной мере оценить сложившуюся ситуацию.