Оценка нематериальных активов — пример оценки активов за 7 шагов

Общее положение

В законодательстве РФ к нематериальным активам можно относить применяемые в хозяйственном функционировании в течение определенного периода, превышающего один год и приносящие определенный доход права, появившийся из:

• авторских и других договоров на изобретения науки, произведения искусства и литературы, на программные товары, объекты смежных прав, базы данных и другое подобное этому;
• патентов на какие-либо изобретения, образцы предприятия, селекционные достижения;
• свидетельства на определенные полезные модели, а равно как и знаки обслуживания и товарные знаки или же для лицензионных договоров на их непосредственное использование;
• служебной или же коммерческой тайны;
• прав на ноу-хау и другое подобное этому.

Кроме всего прочего, нематериальные активы содержат в себе:

• любые организационные расходы;
• результаты окончания НИОКР, в том числе проектно-изыскательских работ;
• гудвилл (иначе говоря – деловую репутацию предприятий).

Mетоды оценки стоимости нематериальных активов

Выделение нематериальных активов в самостоятельный объект бухгалтерского учета предполагает обязательное решение вопросов об их оценке. Согласно МСФО (IAS 38 «Нематериальные активы») к оценке нематериальных активов, так же как и к оценке любого актива, можно применить три известных подхода:

Сравнительный (рыночный) подход

Данный подход основывается на идее, что рациональный инвестор или покупатель не заплатит за конкретный объект нематериальных активов больше той суммы, в которую ему обойдется приобретение другого объекта нематериальных активов с сопоставимой полезностью (сопоставимым качеством). Сравнительный (рыночный) подход к оценке нематериальных активов предполагает определение стоимости нематериального актива, полученного организацией, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если при оценке объекта нематериальных активов можно найти достаточное количество аналогов, полученная с помощью данного подхода величина его стоимости будет наиболее точной по сравнению с величинами, определенными другими подходами, т.е. будет иметь минимальную погрешность. В этом состоит главное достоинство сравнительного (рыночного) подхода.

Однако применение сравнительного (рыночного) подхода для оценки нематериальных активов затруднено вследствие того, что такие объекты являются практически неповторяемыми. Существуют объекты, например патенты, товарные знаки или права на произведения искусства, к которым просто невозможно подобрать аналоги. К тому же нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная их продажа происходит довольно редко.

Затратный подход

При применении затратного подхода стоимость объекта нематериальных активов определяется исходя из суммы затрат на его создание или приобретение. Главным преимуществом затратного подхода является несложность получения исходных данных для расчета стоимости нематериальных активов, кроме того, все затраты могут быть подтверждены документально.

Следует отметить, что в настоящее время в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, рассчитанной на основе затратного подхода. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) данный вид оценки называется себестоимостью.

Порядок расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от пути их поступления в организацию. Как известно, нематериальные активы могут поступать в организацию различными путями. Среди них можно выделить следующие:

• приобретение за плату;
• создание внутри организации;
• обмен на другое имущество;
• безвозмездное получение;
• внесение в качестве вклада в уставный капитал;
• приватизация государственного и муниципального имущества.

Одним из недостатков затратного подхода является несоответствие затрат настоящего времени их стоимости в будущем. Существующие методы оценки нематериальных активов в рамках затратного подхода не в полной мере учитывают инфляционное изменение покупательной способности денег, а также возможность денег приносить доход при условии их разумного инвестирования в альтернативные проекты.

Доходный подход

В отличие от затратного подхода, доходный подход позволяет оценить возможные экономические выгоды, которые могут принести нематериальные активы. В зарубежной практике такие выгоды принято называть справедливой стоимостью.

Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии. Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы менеджмента.

В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, – высокую трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.

Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты считают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций – контрольную. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами.

Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.

Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.

Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.

Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т.е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики нематериальных активов активный рынок для них практически отсутствует.

Как уже отмечалось, одним из показателей справедливой стоимости может быть дисконтированная стоимость. Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости активов организации имеет ряд преимуществ.

Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть справедливость только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.

Виды нематериальных активов

Исходя из определенных назначений, а, равно как и от функций, выполняемых во всей функциональной деятельности, отмечают следующие виды любых нематериальных активов, среди которых:

• интеллектуальную собственность;
• отложенные ресурсные затраты;
• деловую репутацию (или – гудвилл).

Интеллектуальная собственность представляет из себя специальную категорию нематериальных активов, в том числе означает собой определение прав на общие результаты интеллектуальной работы. Зачастую интеллектуальную собственность разделяют на авторское право, промышленную собственность подобно и на смежные с ним права.

К промышленной собственности можно отнести права например на изобретения, любые полезные модели, промобразцы, знаки обслуживания или товарные знаки, названия мест изготовления товаров, права по переводу недобросовестной конкуренции.

Авторское право касается изобретений науки, произведения литературы, искусства, как и любые аудио, радио или видео записи, включая программные продукты и различные базы данных.

Смежные права содержат в себе права исполнителей, изготовителей фонограмм, а равно как и организаций эфирного вещания, аналогично и кабельного.

Отложенные затраты касаются любых организационных расходов, касающихся образования юрлица, признанные в согласии с учредительными документами вложением участников (или учредителей) в уставный (иначе говоря складочный) капитал, а равно как и избытки на осуществление, таким же образом как и приобретение НИОКР для применения в собственном производстве.

Деловая репутация образуется в ходе процесса осуществления хозяйственной (или предпринимательской) работы и представляет из себя ряд положительных, относящихся к конкретному предприятию и совместных с ними обстоятельств (или преимуществ):

• наиболее выгодное географическое положение;
• отлаженная рабочая система сбыта, а равно как и снабжения;
• качество любых производимых товаров;
• своя известность на рынке;
• налаженные деловые связи;
• высокотехнологическое рабочее производство;
• наличие «ноу-хау»;
• запасы человеческих ресурсов, профессиональный уровень служебного персонала, а равно как и его высокие моральные качества и другое подобное этому.

Нематериальный актив (или иначе говоря, гудвилл) появляется только в ходе выявления факта купли-продажи предприятия как одного общего имущественно-финансового комплекса и фиксируется в балансе предприятия-покупателя.

Нематериальные активы могут образовываться в организации, а в противном случае приобретаются со стороны. Затем вносятся создателями в счет их личных вкладов в уставный капитал определенного предприятия; быть получены в виде вкладов в общую работу или в виде безвозмездной передачи.

Нематериальные активы вполне могут использоваться в роли источника дополнительного дохода организации (также всегда остается возможность их продать, а порой и внести в виде взноса при организации совместной деятельности или в уставный капитал иных компаний).

Деловая репутация

Она может быть отрицательной либо положительной. В последнем случае – это надбавка к цене, оплачиваемая приобретателем в ожидании предстоящего дохода. Положительную репутацию учитывают как самостоятельный инвентарный объект НМА по Дб сч. 04 и Кд сч. 76. Амортизация осуществляется в течение 20 лет посредством равномерного снижения первоначальной цены. Отрицательная репутация – скидка, предоставляемая покупателю. Она учитывается в виде доходов предстоящих периодов. Для этого делают проводку:

Дб сч. 76 Кд сч. 98.

Отрицательную репутацию равномерно относят на финансовый результат в качестве операционного дохода. Запись при этом следующая:

Дб сч. 98 Кд сч. 91.

Нормативная база оценки НМА

Выражение итогов интеллектуальных действий в составе нефинансовых активов коммерческих и государственных структур как нематериальных активов координируется:

• Законом России от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28 ноября 2018 года) «О бухгалтерском учете»;
• Налоговым кодексом России;
• Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14 / 2007) – для юридических лиц согласно законодательным нормам России (исключение составляют кредитные и государственные (муниципальные) предприятия);
• Приказом Министерства финансов России от 01.12.2010 года №157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» — используется правительственными и общегосударственными структурами;
• Положением Центробанка Российской Федерации от 22.12.2014 года № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях” – для кредитных структур.

Соответственно распоряжению ФСО №11 во время осуществления оценивания ценности нематериальных активов и интеллектуального состояния с целью ведения бухгалтерского учета, финансовой отчетности, выверки всего объема исчисления и расходов на налогообложение налогов ответственное лицо, осуществляющее оценку, обязано придерживаться основных норм форменных нормативных правовых актов.

Производя оценку нематериальных активов лицо, ответственное за оценивание, обязано принимать во внимание законодательные нормы для структур конкретной организационно-правовой формы.

Срок полезной эксплуатации

В качестве него выступает период, выраженный в месяцах, на протяжении которого компания предполагает использовать актив для получения дохода. НМА, по которым достоверно его установить не представляется возможным, считаются объектами с неопределенным сроком эксплуатации. По ним амортизация не начисляется. Срок полезной эксплуатации определяется в соответствии с:

1. Периодом действия прав компании на продукт интеллектуального труда либо средство индивидуализации и продолжительностью контроля над объектом.
2. Предполагаемого периода использования актива, на протяжении которого фирма ожидает получение прибыли.

Стоимость нематериальных активов

Сегодня отсутствуют данные о стоимости объектов интеллектуальной собственности, а фондовый рынок недостаточно развит. Поэтому из перечисленных выше методов необходимо особо выделить затратный. Он позволяет изучить стоимость каждой составной части нематериального актива, а затем путем суммирования определить его итоговую цену.

Процедура оценки объектов интеллектуальной собственности включает несколько этапов. Вначале производится анализ структуры нематериальных активов, определяются ее составные части. Затем по отдельности производится оценка элементов и выбирается наиболее подходящий метод для анализа составных частей, производятся расчеты.

На третьем этапе исследуется степень износа составных частей объекта ИС. Износ в данном случае означает утрату полезности и, соответственно, стоимости. Так, оценка патента учитывает моральный износ, связанный с появлением новых, усовершенствованных аналогов запатентованного изобретения.

В конце рассчитывается остаточная стоимость всех частей объекта интеллектуальной собственности и производится ее суммарная оценка. Остаточную стоимость нематериального актива можно рассчитать путем вычитания накопленного износа из его первоначальной стоимости.

Осуществив оценку рыночной стоимости нематериальных активов и иных результатов интеллектуальной деятельности, можно решить следующие задачи:

1. увеличение капитализации компании;
2. выделение дополнительных активов, имеющих самостоятельный коммерческий интерес;
3. оценку размера материального ущерба при незаконном использовании нематериальных активов третьими лицами.

Покупка

Первоначальная стоимость нематериальных активов – это фактическая сумма, потраченная на их покупку без НДС (кроме установленных законом случаев). Указанный налог будет учтен у предприятий, не отчисляющих его. В качестве фактических издержек на приобретение выступают:

1. Суммы, которые уплачены по условиям договора уступки/приобретения прав.
2. Регистрационные сборы, патентные, таможенные пошлины и прочие аналогичные платежи.
3. Суммы, уплачиваемые компаниям за консультационные и информационные услуги, касающиеся покупки НМА.
4. Невозмещаемые налоги, отчисляемые в связи с приобретением актива.
5. Вознаграждения для посреднической фирмы, через которую куплено имущество.

Указанный перечень является открытым. В нем могут присутствовать и иные затраты, которые непосредственно касаются приобретения НМА.

Начисления с износа

По всем видам НМА амортизация рассчитывается ежемесячно. При этом используются нормы, определенные с учетом первоначальной цены и срока эксплуатации объектов. Когда последний неизвестен, допускается принять его равным 20 годам. Однако продолжительность этого периода не должна быть больше срока работы фирмы. Амортизацию учитывают на сч. 05. Исключение составляют суммы, непосредственно переносимые в Кд сч. 04 в корреспонденции со счетами учета расходов. 05 счет является балансовым, пассивным с кредитовым сальдо. Его используют для обобщения сведений о накопленной амортизации по НМА, находящихся в собственности компании.

Нюансы

Согласно законодательству первоначальная стоимость объектов нематериальных активов не содержит общехозяйственных и прочих аналогичных затрат, кроме ситуаций, когда они непосредственно связаны с покупкой либо изготовлением имущества. При оплате НМА, когда по условиям сделки предусматривается рассрочка либо отсрочка, фактические издержки принимают к учету в полной сумме задолженности. При покупке в ряде случаев появляются и дополнительные расходы. В их числе, например, затраты на приведение имущества в состояние, пригодное к запланированной эксплуатации, суммы оплаты труда работников, занятых этим, соответствующие взносы на соцобеспечение и страхование, материальные и прочие издержки. Их наличие также влияет на формирование первоначальной стоимости нематериальных активов.

Условия для установления объекта как нематериального актива

Чтобы объект был утвержден, как нематериальный актив в ведении бухгалтерии требуется соблюсти следующие условия:

1. Он должен в перспективе приносить коммерческой структуре экономическую прибыль, а именно быть в состоянии использоваться для изготовления какой-либо продукции, для осуществления работ или предоставлении услуг, обеспечивать потребности управленческого состава предприятия, быть каким-либо образом задействован в деятельности организации, употребляться с целью формирования некоммерческой структуры (сюда можно отнести предпринимательскую деятельность, которая ведется согласно действующей законодательной базе);
2. Предприятие может получать экономические выгоды от выбранного объекта в будущем (при этом должным образом оформляется вся документация, доказывающая наличие актива и права предприятия на продукты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализирования — патенты, свидетельства, прочие охранные бумаги, договора, на исключение полновластного права на итог интеллектуальной деятельности или на ресурсы индивидуализации, документация, которая подтверждает возможный переход полного права на недоговорной основе и тому подобное), доступ прочих лиц к доходу и выгодам объекта должен быть закрыт;
3. Объект должен иметь возможность идентифицироваться от остальных активов;
4. Объект может эксплуатироваться в продолжении долгого периода. Его полезный срок должен превышать 1 год, операционный цикл может быть более 1 года;
5. Предприятие не планирует продажу или перепродажу объекта в течение 1 года или стандартного операционного цикла, если тот свыше 1 года;
6. Фактическую (первичную) ценность объекта можно с точностью определить;
7. Объект не имеет материально-вещественной формы.

Если эти положения выполнены, к нематериальным активам могут быть причислены такие объекты как:

• научные творения;
• литературные шедевры;
• произведения искусства;
• программные продукты для ЭВМ;
• открытия и изобретения;
• продуктивные модели;
• селективные прорывы;
• производственные ноу-хау;
• знаки обслуживания и брендированные товарные знаки.

Нематериальным активом может выступать совокупная величина прав, вытекающих из единого патента, свидетельства, договора об лишении абсолютного права на продукты интеллектуальной деятельности, на предметы индивидуализации, или другом порядке, установленном законодательными нормами, которые предназначены для осуществления конкретной независимой цели.

Как нематериальный актив может выступать и составной объект, который включает в себя ряд продуктов интеллектуальной деятельности, на которые имеется полное право владельца (к примеру кинематографический фильм, какое-либо аудио-произведение, театральное действо, продукция мультимедиа, целостная технология).

Изготовление имущества

В таком случае первоначальная стоимость нематериальных активов – это:

1. Цена использованных ресурсов.
2. Зарплата сотрудников, привлеченных к изготовлению имущества. При этом в сумму входят ЕСН и взносы на страхование.
3. Амортизация ОС и НМА, использованного при его создании.
4. Патентные пошлины, сборы, касающиеся получения разрешительных документов.
5. Услуги сторонних предприятий по соисполнительным (контрагентским) соглашениям.

Данный перечень также считается открытым.

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость НМА

Законодатель дает открытый перечень расходов, которые составят первоначальную стоимость нематериального актива. Это значит, что увеличить стоимость можно на любые расходы, если они оправданы и связаны с приобретением НМА или обеспечением условий для его последующего использования. В пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 отражены следующие расходы:

• оплата в рамках договора на отчуждение интеллектуальной собственности или иные виды получения права использования интеллектуальной собственности;
• вознаграждение агентам-посредникам, принимавшим участие в приобретении актива;
• пошлины (в том числе таможенные), сборы, невозвратные налоги;
• консультационные и иные услуги, связанные со сбором и анализом информации перед покупкой нематериального актива;
• оплата труда тех сотрудников, которые принимали участие в создании НМА, исследованиях и технических разработках, а также обязательные социальные отчисления с суммы этой заработной платы;
• оплата в рамках договоров на оказание услуг (выполнение работ), связанных с проведением исследований или разработок.

Данный перечень открыт — возможно включение в стоимость НМА и других аналогичных расходов.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет совокупность затрат на их приобретение (создание, изготовление) и доведение до состояния пригодности для использования. Первоначальная стоимость, а также вся дальнейшая информация об объекте НМА отражается в регистрах налогового учета.

В налоговом учете переоценка НМА недопустима. Поэтому при проведении переоценки для целей бухгалтерского учета необходимо понимать, что как следствие этого мероприятия возникнет разница с налоговым учетом.

Критерии НМА

Все виды нематериальных активов обладают общими чертами. Для отнесения объектов в состав НМА, необходимо, чтобы:

1. Отсутствовала материально-вещественная структура.
2. Существовала возможность отличия (идентификации) НМА от прочих объектов и имущественных форм.
3. Активы использовались в выпуске продукции, производстве работ, предоставлении услуг.
4. Объекты были способны приносить экономические выгоды.
5. Активы использовались на протяжении продолжительного периода. Он должен составлять больше 1 года.
6. Активы приобретались для личного пользования, а не последующей перепродажи.
7. Имелись документы, оформленные надлежащим образом и подтверждающие исключительные права владельца. В качестве них могут выступать свидетельства, патенты и пр.

Особенности отражения сумм

По Дб сч. 05 учитывают списание начисленной амортизации, а по кредиту – начисления. Компании вправе отражать суммы двумя способами:

1. С накоплением их на сч. 05.
2. Прямым списанием без применения 05 счета.

В первом случае амортизация относится в дебет статей учета производственных расходов (издержек обращения) и Кд сч. 05. При использовании второго варианта дебетуются эти же счета, а кредитуется 04 счет. На практике целесообразно сочетать эти способы, закрепив их в учетной политике.

Назначение оценки НМА

Как увеличить стоимость компании

При необходимости ликвидировать предприятие, обзавестись бизнесом, предоставить залог по кредиту, продать изобретение, полезную модель или товарный знак, заключить лицензионное соглашение или установить сумму роялти, потребуется оценка НМА, позволяющая измерить ценность нематериального имущества в денежном эквиваленте. Экономические свойства подобных активов являются гарантиями привилегий обладания и генерирования доходов, не зависимо от категорий стоимости, возникающей из прав сгруппированных НМА и интеллектуальной собственности.

Не являющиеся физической субстанцией, находящиеся в законном владении НМА обеспечат выгоды из определённых юридических прав, трансформирующихся в экономические выгоды путём использования в производственном процессе, передачи в аренду и пр.

Основа для оценки НМА

Получить результаты оценки нематериального актива, поможет точно поставленная цель, а также его функциональное и экономическое состояние:

При участии в оценке квалифицированной профессиональной поддержки, можно рассчитывать на объективную аналитику и точное определение всех факторов, сказывающихся на стоимости

Методы оценки

Непосредственно оценка нематериальных ресурсов фирмы напрямую зависит от способа их привлечения. Следовательно, она может быть выполнена по взаимной договоренности сторон, учитывая расходы на покупку, а также по рыночной цене и цене производства.

Как правило, оценка осуществляется тремя основными методами:

• Доходный заключается в том, что цена актива формируется на уровне текущей ценности тех преимуществ, которые получает фирма благодаря его использованию.
• Затратный – оценка ресурсов как общей суммы расходов на их покупку и воспроизведение.
• Сравнительный метод используется для тех объектов, заключение сделок по которым осуществляется на рынке. Как правило, фундаментальной информацией для проведения необходимых расчетов касательно стоимости объекта служит цена на продажу идентичных активов.

Цена нематериального ресурса, который в дальнейшем выбывает или же просто является неспособным обеспечивать предприятию экономические выгоды, подлежит списанию с бухгалтерских счетов.

Выбывание таких активов происходит в следующих случаях:

• физический или моральный износ объекта;
• его передача на учет другому предприятию;
• передача в безвозмездном порядке;
• продажа актива.

Во-первых, происходят затруднения касательно отнесения того или иного объекта к нематериальному, поскольку наблюдаются постоянные изменения в условиях отнесения к таковым. Во-вторых, существуют немалые сложности определения результатов от применения данного ресурса в силу воздействия многих причин.

Сравнительный (рыночный) способ

Суть этого подхода заключается в определении стоимости нематериального актива на основе рыночных цен аналогичных активов, обладающих сопоставимой полезностью.

Такой метод целесообразно применять для НМА, часто являющихся объектами купли/продажи.

Цены подобных сделок используются как исходные данные. Достаточное количество рыночных аналогий, учитываемых при оценке, сводит к минимуму возможную погрешность.

Доходный подход

Этот метод базируется на определении организацией будущих (ожидаемых) экономических выгод, принесенных полезной эксплуатацией оцениваемого актива. Речь идет об установлении справедливой стоимости объекта.

Такой способ оценки применяется обычно при продаже или ином отчуждении.

В рамках доходного подхода стоимость актива вычисляется одним из двух методов расчета:

• дисконтирование ожидаемых доходов (приведение их стоимости к текущему моменту времени);
• прямая капитализация прогнозируемых доходов.

Затратный

Если следовать данному подходу, стоимость определяется как совокупность документально подтвержденных расходов, понесенных организацией при создании (разработке), приобретении (покупке) или ином получении оцениваемого актива.

Отражение нематериального актива в бухучете по первичной стоимости осуществляется именно затратным способом оценки.

Состав необходимых затрат при определении первичной стоимости актива зависит от способа его поступления на баланс предприятия-правообладателя (приобретение, создание, обмен, безвозмездное получение).

Вклад в уставный капитал

Проводки по принятию к учету НМА в данном случае имеют вид:

• Д08 К75 – отражена первоначальная стоимость объекта НМА.
• Д04 К08 – нематериальный актив принят к учету.

В качестве стоимости, по которой объект принимается к учету выступает денежная оценка нематериального актива, согласованная с учредителями организации.

Изменения первоначальной стоимости НМА

Не чаще одного раза в год предприятием может производиться переоценка первоначальной стоимости нематериального актива — это делается для того, чтобы стоимость, по которой НМА учитываются в бухгалтерском учете, соответствовала рыночной. Причем переоценивается остаточная стоимость путем пересчета первоначальной оценки и суммы начисленной амортизации. В результате стоимость НМА может как увеличиться, так и снизиться.

ВАЖНО! В ПБУ 14/2007 прописано, что если переоценка проведена один раз, то необходимо проводить ее в дальнейшем каждый год.

Законодатель вводит также понятие обесценения НМА. Эта процедура проводится по международным стандартам финансовой отчетности и подразумевает обеспечение соответствия балансовой и возмещаемой стоимости НМА. В данном случае понимают:

• под балансовой стоимостью — остаточную стоимость за минусом убытка от обесценения;
• под возмещаемой стоимостью — справедливую стоимость за минусом расходов на продажу или ценность использования НМА.

Ни в каких других случаях изменение первоначальной стоимости не допускается. Это значит и то, что при проведении работ по модернизации (например, модернизации сайта организации) первоначальная стоимость НМА не изменится, а расходы на эти работы будут списываться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете и единовременно в налоговом.

Характеристика НМА

В гражданском обороте могут участвовать не только предметы, обладающие осязаемой, натуральной формой, но и вещные права, а также продукты интеллектуального труда. Обозначение объектов, не имеющих вещественной формы, осуществляется с использованием понятия нематериальных активов. Следует отметить, что деловые и интеллектуальные качества сотрудников компании, способность к осуществлению профессиональной деятельности, квалификация не относятся к НМА. Они не могут использоваться отдельно от носителя.

НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества

Главой 25 НК РФ установлены перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, а также перечень того, что исключается из состава амортизируемого имущества.

Перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен п. 2 ст. 256 НК РФ. В состав указанного перечня включены приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение названных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Что касается перечня амортизируемого имущества, исключаемого из состава данного имущества, он закреплен в п. 3 ст. 256 НК РФ и содержит только ОС при определенных обстоятельствах. В этой связи НМА не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.

Расходы принимающей стороны

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость нематериального актива, полученного в качестве вклада в уставный капитал, расходы, понесенные принимающей стороной? Вклад в уставный капитал вносит российская организация.

Полученный от учредителя (участника, акционера) нематериальный актив включите в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны. Эта стоимость может быть увеличена за счет дополнительных документально подтвержденных расходов передающей стороны. Однако эти расходы тоже должны быть признаны вкладом учредителя в уставный капитал. Такой порядок следует из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по передаче вклада в уставный капитал (с учетом оплаты всех возникающих расходов) лежит на учредителях (акционерах). Это следует из положений пункта 1 статьи 16 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, пункта 1 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. В таких условиях расходы принимающей стороны, связанные с поступлением вклада в уставный капитал, не признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные выводы в отношении основных средств сделаны в письме Минфина России от 16 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/371. Поскольку правила определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, одинаковы, эти выводы распространяются и на налоговый учет нематериальных активов.

Документы, подтверждающие остаточную стоимость

Ситуация: какими документами в налоговом учете можно подтвердить остаточную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал?

Глава 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает перечень документов, которыми можно подтвердить остаточную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал. Например, это могут быть:

• заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета передающей стороны;

• акт приемки-передачи имущества;

• другие документы, которыми может быть подтверждена стоимость полученных нематериальных активов.

Аналогичные разъяснения в отношении основных средств содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2004 г. № 26-12/33161. В силу того, что правила налогового учета полученных в счет вклада в уставный капитал основных средств и нематериальных активов совпадают, они распространяются и на нематериальные активы.

Подтверждение первоначальной стоимости полученного от иностранного учредителя нематериального актива является правом, а не обязанностью организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого нематериального актива, то его стоимость для целей налогообложения прибыли признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ). Такой вывод сделал Минфин России в письме от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219.

Какие бы документы учредитель не представил, нематериальный актив нельзя принимать к налоговому учету по стоимости, превышающей его рыночную цену, подтвержденную независимым оценщиком.

Что относится к нематериальным активам

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Реализация НМА

При реализации объекта интеллектуальной собственности по договору отчуждения исключительных прав выручка от реализации признается на дату перехода исключительного права от правообладателя к приобретателю независимо от факта оплаты. Следовательно, если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, то доход от реализации учитывается в целях налогообложения на дату такой регистрации, если не подлежит – в момент заключения договора (если стороны не договорятся об ином) (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Финансовый результат будет определяться в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что доходы от реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую по п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, на сумму пошлины за государственную регистрацию договора, если расходы на ее уплату в соответствии с договором несет правообладатель). Если в результате такого уменьшения в налоговом учете образуется убыток, он отражается в составе прочих расходов равными частями в течение времени, рассчитанного как разница между сроком полезного использования НМА и сроком его фактического использования (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Безвозмездное поступление

Если актив поступает на безвозмездной основе по договору дарения, то объект оценивается по рыночной стоимости на дату принятия.

Проводки при безвозмездном поступлении НМА:

• Д08 К98 – отражена рыночная стоимость объекта НМА.
• Д04 К08 – объект НМА принят к учету.

При этом начисляемая в дальнейшем амортизация по безвозмездно полученным нематериальным активам списывается со счета 98 «Безвозмездные поступления» в качестве прочих доходов проводками:

• Д20 (44) К05 – начислена амортизация.
• Д98 К91/1 – начисленная амортизация отражена в составе прочих доходов.

Случаи постановки НМА на учет, когда невозможно определить стоимость на основании документов

Если нематериальный актив поступает на баланс предприятия в рамках внесения учредителями взноса в уставный капитал, то оценка производится по решению учредителей.

В случае поступления актива на предприятие безвозмездно необходима его рыночная оценка. Предприятие может определить рыночную стоимость на основании экспертной оценки, но такой метод не является обязанностью. Можно воспользоваться иными вариантами, в том числе самостоятельным определением цены. Чаще всего применяется доходный метод, когда для определения рыночной цены оцениваются ожидаемые доходы от использования объекта НМА.

Расходы на передачу от иностранной организации

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал, расходы на его передачу, понесенные передающей стороной?

Да, можно.

В этом случае расходы на передачу нематериального актива учитывайте так же, как и при получении его в качестве вклада в уставный капитал от российской организации. То есть в первоначальную стоимость нематериального актива можно включить расходы на его передачу, понесенные передающей стороной. Для этого в учредительных документах укажите эти расходы в качестве взноса в уставный капитал (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Аналогичные выводы в отношении основных средств сделаны в письме Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/206. В силу того, что правила налогового учета полученных в счет вклада в уставный капитал основных средств и нематериальных активов совпадают, они распространяются и на нематериальные активы.

Исправления

Если амортизация по каким-то причинам не начислялась, в случае выявления ошибок в записях корректировка осуществляется в периоде, в котором они обнаружены. При этом делаются проводки:

Дб сч. 91, субсч. 91.2 Кд сч. 05.

Суммы исправлений, отнесенные на 91 счет, переносят в состав прочих расходов фирмы. К ним также относят суммы амортизации по нематериальным активам, предоставленным правообладателем (лицензиаром) в пользование

Не относятся к НМА

• не давшие положительного результата, не законченные или не оформленные в установленном порядке НИОКР;
• вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (например, CD диски с записанными на них программами);
• финансовые вложения
• расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Как происходит списание стоимости НМА

После принятия на учёт, ценность амортизируемых объектов начинает постепенно уменьшаться, в зависимости от способа амортизации. Может применяться один из следующих способов исчисления сумм амортизации.

• линейный – списание равными долями в течение заданного срока эксплуатации, подходит для тех объектов, срок полезного использования которых, чётко обозначен;
• способ уменьшения остатка – оптимальный метод для тех объектов, у которых ценность быстро снижается, и их достаточно быстро придётся списывать, поэтому выгоднее, чтобы в начале эксплуатации суммы амортизации были самыми высокими и постепенно снижались;
• пропорционально объёму произведённой продукции.

Если срок полезного использования определить невозможно, то по умолчанию берётся двадцать лет, при условии, что этот период не превышает срок работы организации.

В дальнейшем НМА списываются с баланса по остаточной стоимости. Выбытие может осуществляться по разным причинам – как списание в связи с истечением срока полезного использования или за ненадобностью, так и передача на баланс другой организации, продажа и др.

Здесь также учитываются расходы, сопутствующие выбытию. К ним могут быть отнесены затраты по продаже, передаче в собственность другим лицам, организационные расходы и др. Все они причисляются к внереализационным расходам фирмы и учитываются в том же отчётном периоде, в котором происходило списание.

Списание НМА до окончания СПИ

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе суммы начисленной амортизации.

Как отмечено в Письме Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Анализ нематериальных активов

При изучении предприятия анализируются его материальные и нематериальные составляющие. Анализ проводится на основании ежегодной отчетности и приложений к ней. Именно в приложениях можно увидеть состав и структуру НМА, а также изменения по каждому конкретному объекту.

Для примера изучим компанию «Аэрофлот» путем проведения горизонтального (динамики) и вертикального (структуры) анализа, а также с помощью коэффициентов. Про горизонтальный и вертикальный анализ я писал здесь.

Горизонтальный анализ проводится путем вычитания показателя предыдущего периода из отчетного года.

У ПАО «Аэрофлот» показатель динамики увеличился на 196 миллионов рублей. То есть стоимость НМА в 2018г. увеличилась по сравнению с 2017г.

Если посмотреть изменение в стоимости по каждому виду НМА, то можно увидеть, что основное увеличение произошло за счет прироста программного обеспечения. Этот актив увеличился почти в 2 раза. Изменение других видов активов было незначительным, стоимость лицензий за анализируемый период не изменилась.

Вертикальный анализ по результатам последних двух строк выглядит следующим образом:

По итогам 2018г. бóльшую долю НМА составляет программное обеспечение, в то время как в 2017г. основная часть приходилась на вложения в разработку ПО и НИОКР. Изменение в структуре произошло за счет ввода в эксплуатацию разработанного программного обеспечения, а также за счет вновь приобретенного ПО. То есть готовая программа была переведена из раздела вложений в разработку в раздел ПО.

Расчет коэффициентов

Коэффициент рентабельности нематериальных активов, то есть уровень отдачи от вложения средств в НМА. Коэффициент рассчитывается по формуле:

Р (НМА) = ЧП/НМА, где

ЧП – чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках

НМА – стоимость активов из таблицы ранее

Р (НМА) = 5 713/2 250 = 2,5 (2018г.)

Р (НМА) = 23 060/2 054 = 11,2 (2017г.)

Коэффициент рентабельности уменьшился в 2018г. по сравнению с 2017г. Это связано с общим снижением чистой прибыли компании, а также с ростом стоимости НМА.

Для оценки интенсивности эксплуатации НМА используется показатель оборачиваемости активов. Он рассчитывается как выручка, деленная на среднегодовую стоимость НМА.

Расчет коэффициента оборачиваемости за 2018 г. делается с использованием средней цены НМА за 2018 и 2017 годы:

К (НМА) = 611 570/((2250+2054)/2) = 284

За 2017 год по аналогии имеем:

К (НМА) = 532 934/((2054+1 825)/2) = 274

Чем выше данный показатель, тем эффективнее используются НМА организации. В 2018г. показатель оборачиваемости в ПАО «Аэрофлот» увеличился по сравнению с 2017г., что связано с общим ростом выручки в отчетном периоде.

Общий вывод

Обобщающие данные по ПАО «Аэрофлот» представлены в таблице.

Показатели в ПАО «Аэрофлот» неплохие. Компания активно вкладывает средства в увеличение НМА, что впоследствии может принести ей прибыль.

Интеллект и энергия

Оценка НМА имеет колоссальное значение для компаний, ведущих хозяйственную деятельность в какой-либо высокотехнологичной отрасли, например в энергетической. В условиях жесткой конкуренции в этой отрасли только уникальный характер интеллектуальной собственности предприятия может обеспечить достаточно прочные и высокие барьеры в долгосрочной перспективе. Это позволит получать стабильные доходы на рынке от монопольного использования новых технологий или продажи патентов и лицензий.

Основными проблемами отечественных компаний, работающих на рынке энергетики, является отсутствие нормативно-правовой базы, подтверждающей разработку, создание и использование интеллектуальной собственности. Управление интеллектуальной собственностью отечественных энергетических предприятий, как правило, осуществляется специалистами, не владеющими механизмами правового регулирования для защиты от недобросовестной конкуренции.

Создание эффективной системы управления интеллектуальной собственностью предприятия способно сократить инновационные риски и облегчить процесс вывода инновационных технологий на энергетический рынок.

Безусловно, если организация хорошо известна и уже завоевала репутацию благодаря длительному существованию на рынке, стоимость объектов интеллектуальной собственности может составлять значительную долю ее общей стоимости.

Однако приходится признать, что стоимость объектов интеллектуальной собственности довольно часто недооценивается в практике российского бизнеса. Между тем умелое использование сведений о реальной стоимости нематериальных активов может значительно укрепить положение на рынке для компании любого масштаба.

Счет учета

Бухгалтер обязан отражать все виды стоимости нематериальных активов (первоначальную, измененную, остаточную). В соответствии с действующим Планом счетов, обобщение информации о наличии и обороте НМА, принадлежащих компании на праве собственности, осуществляется на сч. 04. Он является активным, балансовым счетом. Дебетовое сальдо отражает цену на все виды нематериальных активов предприятия. Обороты по кредиту показывают ее изменение. Оно, в свою очередь, обуславливается начислением амортизации или списанием нематериального актива (в зависимости от вида и утвержденной учетной политики). Если фирма располагает несколькими типами НМА, к учетному счету могут открываться субсчета:

1. 04.1 – для интеллектуальной собственности.
2. 04.2 – для прав использования природных ресурсов.
3. 04.3 – для отложенных расходов.
4. 04.5 – для прочих активов и пр.

Аналитика по счету ведется по отдельным типам и объектам НМА.

Кейс: оценка в жизненном цикле РИД

В ходе производственной деятельности, а тем более разработки инновационной продукции или освоения производства нового вида продукции, неизбежным сопутствующим результатом работ является создание результатов интеллектуальной деятельности (далее – РИД).

В целях их выявления для обеспечения выполнения требований действующих норм законодательства РФ, а также в целях оптимизации распределения денежных потоков, необходимо проводить инвентаризацию прав на РИД. Инвентаризация прав на РИД также позволит разработать оптимальную стратегию правовой охраны используемых предприятием РИД.

Диаграмма «Оценка в жизненном цикле РИД».

В целях обеспечения реализации мероприятий по учету, а также оптимизации распределения денежных потоков, необходимо произвести оценку рыночной стоимости прав на РИД, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Оценка рыночной стоимости нужна для введение РИД в хозяйственный оборот, в том числе:

• Учет (повышение капитализации и инвестиционной привлекательности);
• Распоряжение правами на РИД (отчуждение / лицензии).

Так в рассматриваемом кейсе реализация описанных выше процедур позволила Инвестору, вложившемуся в разработку нового вида продукции и освоение его производства, сформировать портфель прав на РИД, вложить его в уставный капитал вновь созданного предприятия и получать в последующем дополнительный денежный поток.

Экономический эффект

При проведении оценки объектов интеллектуальной собственности наиболее сложной задачей является определение экономического эффекта от использования нематериального актива. Важная задача – определить долю чистого дохода, получаемого конкретно от использования оцениваемого актива, для чего обычно применяется факторный анализ. Например, использование изобретения позволяет получить чистый доход благодаря снижению себестоимости продукции, повысить стоимость продукции путем улучшения ее качества, увеличить объем продаж, снизить налог на прибыль.

Серьезной трудностью в определении стоимости нематериальных активов является то, что для их внедрения в производство требуются инвестиции. Частью чистого дохода от реализации инвестиционного проекта является доход от использования объекта ИС. В этой связи необходимо вначале разработать инвестиционный проект, составить бизнес-план, в котором рассчитать ожидаемый чистый ежегодный доход. Затем — выделить ту часть дохода, которую можно отнести к используемому нематериальному активу.

При этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии, а применение некоторых изобретений позволяет снизить сумму налога на прибыль.

При оценке нематериальных активов за риск определяется повышенная премия, поскольку вложения в данные активы отличаются большой рискованностью. Использование НМА в хозяйственном обороте фирмы позволяет оптимизировать налог на прибыль. Но предварительно необходимо провести грамотную оценку стоимости нематериальных активов, они должны быть поставлены на баланс фирмы как объекты ИС.

Оценка нематериальных активов компании представляет собой определение стоимости пяти главных видов объектов интеллектуальной собственности: объектов авторского права, коммерческой тайны, промышленной собственности, гудвилла, других (нетрадиционных) видов объектов интеллектуальной собственности.

При проведении оценки стоимости объектов ИС необходимо принимать в расчет объекты, учитываемые и не учитываемые в балансе предприятия. Например, деловая репутация (гудвилл) не учитывается в балансе компании. Но этот нематериальный актив должен быть обязательно учтен при оценке стоимости бизнеса, так как в ряде случаев может оказать значительное влияние на капитализацию компании.

Оприходование

НМА, принятые от учредителей в счет вкладов в капитал, отражаются записью:

Дб сч. 08 Кд сч. 75.

После ввода НМА в эксплуатацию делается проводка:

Дб сч. 04 Кд сч. 08.

Объекты, полученные от других лиц за плату, приходуются по Дб сч. 08 в корреспонденции со сч. 60. После этого они переносятся на сч. 04: Дб сч. 04 Кд сч. 08. Для учета объектов НМА к счету 08 открывают субсчет 5. Первоначальная ст-сть активов, полученных фирмой безвозмездно, определяется в соответствии с рыночной ценой, существующей на дату принятия. Оприходование этих НМА, а также объектов, поступивших в качестве субсидий, осуществляется записью:

Дб сч. 04 Кд сч. 91.

Компания может отразить безвозмездные поступления на счете 98, а потом, по ходу начисления амортизации, производить списание прибыли в сч. 91.

Заключение

В последнее время для получения экономической прибыли предприятия все чаще используют нематериальные активы. Такая тенденция вполне соответствует современному положению дел на рынке. Продукты интеллектуального труда приносят сегодня колоссальный доход компаниям. Фирмы, работающие на рынке и внимательно следящие за ситуацией, знают, в какие объекты в какое время лучше вкладывать. Многие предприятия большое значение придают деловой репутации, поскольку этот нематериальный актив обеспечивает конкурентоспособность и инвестиционную привлекательность. При осуществлении деятельности компаниям необходимо принимать во внимание все тонкости учета НМА. Особенное значение имеет правильное начисление и отражения амортизационных сумм. Не следует также забывать, что выбранный метод расчета должен закрепляться в финансовой политике фирмы.