Nalogia.ru

Понятие уровня существенности в аудите

Содержание
  1. Существенность в аудите
  2. Базовые показатели и установление уровня существенности
  3. О бухгалтерских критериях существенности
  4. Подходы к применению существенности на практике, основные этапы
  5. Кто определяет существенность данных
  6. Методы расчета уровня существенности
  7. Стандартизированный расчет уровня существенности
  8. Методы из исследования, финансируемого Норвежским исследовательским советом
  9. Определение уровня существенности значимых статей баланса (к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса)
  10. Методы из документа для обсуждения 6: Аудиторский риск и существенность, выпущенного в июле 1984 г.
  11. Определение уровня существенности значимых статей баланса (к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса) <*>
  12. Другие, непроверенные методы
  13. Пример (условный)
  14. Показатели для определения уровня существенности
  15. Расчет уровня существенности
  16. Три уровня существенности искажений
  17. Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Существенность в аудите

Международный совет по стандартам аудита и подтверждения (IAASB) является независимым нормотворческим органом , который служит интересам общества пути установления высокого качества международных стандартов для аудита , обеспечения и других соответствующих стандартов. IAASB издает Международные стандарты аудита , которые состоят из растущего числа отдельных стандартов.

В соответствии с МСА 200 цель аудита — повысить степень уверенности предполагаемых пользователей в финансовой отчетности. Аудитор выражает мнение о том, подготовлена ​​ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, такой как МСФО. В параграфе A3 МСА 320 говорится, что такая оценка существенности является предметом профессионального суждения.

Концепция существенности применяется аудитором как при планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке влияния выявленных искажений на аудит и неисправленных искажений, если таковые имеются, на финансовую отчетность и при формировании мнения в аудиторском заключении.

Параграф 10 МСА 320 требует, чтобы «существенность планирования» была установлена ​​до начала детального тестирования. Пункт 12 МСА 320 требует, чтобы существенность пересматривалась по мере проведения аудита, если (и только если) будет обнаружена информация, которая, если бы она была известна в начале аудита, заставила бы аудитора установить более низкую существенность. На практике существенность повторно оценивается по крайней мере один раз, во время завершения аудита, до выпуска аудиторского отчета. Эта материальность называется «окончательной материальностью».

Пункт 11 МСА 320 требует, чтобы аудитор установил «существенность результатов деятельности». В параграфе 9 МСА 320 существенность по результатам деятельности определяется как сумма или суммы, которые меньше существенности для финансовой отчетности в целом («общая существенность»). Он включает существенность, которая применяется к конкретным операциям, остаткам на счетах или раскрытию информации. В пункте 9 также говорится, что цель определения существенности результатов деятельности — снизить риск того, что совокупная сумма неисправленных искажений может оказаться существенной для финансовой отчетности.

С точки зрения параграфа A1 МСА 320 существует связь между аудиторским риском и существенностью. Это отношение обратное . Чем выше аудиторский риск, тем ниже будет установлена ​​существенность. Чем ниже аудиторский риск, тем выше будет установлен уровень существенности.

С точки зрения Концептуальной основы (см. «Существенность в бухгалтерском учете» выше) существенность также имеет качественный аспект. Это означает, что даже если искажение несущественно в терминах «долларового» (или другого наименования), оно все равно может быть существенным в силу своей природы. Например, если раскрытие информации не раскрывается в финансовой отчетности.

Базовые показатели и установление уровня существенности

 Базовый 
показатель
Значение базового
показателя в
отчетности
фирмы - клиента,
тыс. руб.
 Уровень 
существенности,
%
 Сумма уровня 
существенности,
тыс. руб.
Балансовая 
прибыль
предприятия
 30 115 
 5 
 1 506 
Валовой объем 
реализации
без НДС
 220 152 
 2 
 4 403 
Валюта баланса
 189 960 
 2 
 3 799 
Собственный 
капитал
 96 003 
 10 
 9 600 
Общие затраты 
предприятия
 204 386 
 2 
 4 088 

В качестве уровня существенности аудитор выберет сумму 1506 тыс. руб.

Третий способ рекомендован в Приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Если использовать данные предыдущего примера, то получим следующее:

  • расчет среднеарифметического значения уровня существенности (1506 + 4403 + 3799 + 9600 + 4088) : 5 x 100% = 4679 тыс. руб.;
  • расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего (4679 — 1506) : 4679 x 100% = 68%;
  • расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего (9600 — 4679) : 4679 x 100% = 105%;
  • поскольку и то, и другое значение существенно отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тогда новое среднеарифметическое значение будет равно (4403 + 3799 + 4088) : 3 = 4097 тыс. руб.;
  • данную величину можно округлить до 4100 тыс. руб. (что находится в пределах 20% — данный показатель оговорен в Правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск»).

Условно предположим, что если аудитор может пропустить ошибку на 4100 тыс. руб., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом (т.е. и по активу, и по пассиву допустимая ошибка равна 2050 тыс. руб.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

О бухгалтерских критериях существенности

Как вы уже знаете, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Им надо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике вам надо прописать, какие ошибки вы будете считать существенными.

Момент первый. Использование в пункте 3 ПБУ 22/2010 словосочетания «статья (статьи) бухгалтерской отчетности», с одной стороны, означает, что определять существенность ошибки можно применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухотчетности. Например, группа статей бухгалтерского баланса «Запасы» включает статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве» и так далее.

Однако, с другой стороны, это словосочетание определяет и пределы базы для расчета существенности ошибки. То есть нельзя определять существенность ошибки по отношению к итогу раздела баланса, включающему статью, в которую попали ошибочные данные, а тем более — к валюте баланса. Ведь итог раздела баланса включает несколько групп статей, а валюта баланса — вообще все статьи актива или пассива баланса. И понятно, что уровень существенности, определенный по итогу раздела или валюте баланса, будет намного меньше, чем определенный по статье или группе статей. В результате получится, что большинство ошибок окажутся несущественными. А это нанесет урон интересам пользователей отчетности, поскольку сделает отчетность недостоверной по причине несоответствия основному требованию пункта 3 ПБУ 22/2010. А именно: ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Второй момент. Из правила, по которому можно определять существенность по отношению не к одной, а к группе статей отчетности, есть одно исключение. Это не может быть группа статей баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включающая нераспределенную прибыль или непокрытый убыток как текущего года, так и прошлых лет. Определяя существенность ошибки по этой группе статей целиком, без выделения отчетного года, мы нарушаем право пользователей отчетности видеть все существенные ошибки, влияющие на финансовый результат именно отчетного года. Ведь тогда значительно повысится уровень существенности ошибки, и с большой вероятностью не будут учтены ошибки влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Что опять-таки не позволит выполнить упомянутое требование пункта 3 ПБУ 22/2010 и сделает отчетность недостоверной.

Этими замечаниями я хотел бы опровергнуть распространенную иллюзию, будто слова «организация определяет самостоятельно» позволяют писать в учетной политике все, что заблагорассудится. Это не так. Определять что-то можно самостоятельно только с учетом и в пределах правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По той же причине я уверен, что неправильно писать в учетной политике: «Существенность ошибки в каждом конкретном случае определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем». Такая формулировка устанавливает только процедуру определения существенной ошибки, в то время как ПБУ 22/2010 требует определить уровень существенности ошибки. А кроме как в учетной политике, это сделать негде.

Пример. Варианты формулировки учетной политики, касающейся существенности ошибки в бухучете

Вариант 1. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%».

Вариант 2. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой итог группы статей баланса, содержащей исправленный показатель, или значение группы статей Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности изменится более чем на 3%».

Кроме того, в учетной политике надо определить уровень существенности и для других показателей. Ведь все вы знаете, что в бухгалтерской отчетности надо выделять сведения об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, если они существенны. Значит, это должна быть отдельная строка для показателя в отчетной форме или значение этого показателя надо раскрыть в пояснительной записке. Кстати, в отличие от старого Приказа о формах отчетности, в аналогичном новом Приказе Минфина, который вступит в силу с годовой отчетности за 2011 год, прямо такого указания уже нет. Сказано только, что степень детализации показателей в отчетности организации определяют сами. Однако понятно, что при этом надо руководствоваться правилами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором это требование есть.

Кроме того, понятие «существенность» есть и во многих других ПБУ. Например, в ПБУ по учету финансовых вложений говорится, что если расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не существенны по отношению к стоимости этих бумаг, то их можно показывать как прочие расходы.

В ПБУ по учету основных средств сказано, что если объект представляет собой комплекс конструктивно сочлененных частей, сроки использования которых существенно различаются, то их можно учесть как отдельные объекты ОС. Традиционный пример — компьютер, состоящий из отдельных частей: процессор и монитор. Если эти части учесть как отдельные объекты ОС, то стоимость каждого из них, скорее всего, будет меньше 20 000 рублей и они не будут облагаться налогом на имущество. А чтобы воспользоваться возможностью учитывать эти части отдельно, вы должны записать в учетной политике, какая разница в сроке полезного использования будет существенной.

Пример. Выдержка из учетной политики о существенном отличии сроков полезного использования

«При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно, то есть более чем на 12 месяцев, различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Итак, мы выяснили, что в учетной политике надо обязательно зафиксировать уровень существенности для различных ситуаций. А каким он может быть? Минфин предлагает считать таковым величину, равную 5 процентам от общего итога соответствующих данных. А итог соответствующих данных — это либо показатель по конкретной строке отчетности, либо итог группы статей или какого-либо раздела отчетной формы, либо валюта баланса. Если только самим ПБУ не установлен предел для выбора этого «итога», как в случае с ПБУ 22/2010. Да и для разных форм отчетности существенность может быть разной.

Я советую не ограничиваться тем, что просто зафиксировать в учетной политике один общий уровень существенности, скажем, 5 процентов показателя строки отчетности. Лучше подумать, что вам выгодно, и определить уровень существенности для каждого конкретного вида ситуаций: свой уровень существенности сроков использования частей конструктивно-сочлененного ОС, отдельный уровень существенности для размера расходов на приобретение финансовых вложений и так далее.

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

  1. существенность — величина относительная, а не абсолютная.

    Действительно, сумма нарушений 100 000 руб. существенна для небольшой фирмы, в то же время несущественна для крупной нефтяной компании. Поэтому целесообразно уровень существенности устанавливать в процентном отношении к какой-либо базе;

  2. для определения относительного показателя уровня существенности необходимо правильно выбрать соответствующую базу сравнения.

    Наиболее важной базой определения уровня существенности обычно служит финансовый результат деятельности (прибыль до налогообложения): он является показательным элементом информации для пользователей, так как финансовый результат деятельности складывается под воздействием управленческих решений за отчетный период и зависит от эффективности таких решений.

    Иногда в качестве базы принимают показатели не только формы № 2 «Отчета о прибылях и убытках», но и формы № 1 «Бухгалтерского баланса» (например, размер оборотных средств, краткосрочных обязательств и общей стоимости имущества). В этом случае можно исчислить средневзвешенное значение показателя уровня существенности;

  3. чем выше уровень существенности, тем больше затраты на проведение аудиторской проверки.

    Как отмечалось выше, аудит всегда является выборочным.

    После проведения аудита дается лишь оценка возможных последствий выявленных нарушений.

    Вернемся к примеру, рассмотренному ранее. Пусть при проверке обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции объем генеральной совокупности составляет 1 200 000 руб., объем выборки — 25 000 руб., объем выявленных нарушений — 1500 руб.

    Находим возможные последствия выявленных нарушений: 1500:25 000 x 1 200 000 = 72 000 руб., что составляет 6%. Еще раз подчеркнем, это оценочное, т.е. вероятностное суждение. Лишь с определенной долей вероятности можно допустить, что объем нарушений при проверке всей генеральной совокупности составит 72 000 руб. Чаще в статистике оценивается какой-либо интервал, например, с вероятностью 95% можно утверждать, что объем нарушений при проверке всей генеральной совокупности составил бы интервал значений 72 000 ± 17 000 руб., или [55 000; 89 000 руб.].

    Таким образом, если установить небольшой уровень существенности, например 10%, то, вероятнее всего (на 95%), в результате проверки мы за это значение не выйдем: 1 200 000 x 10% =120 000; 89 000 руб. (крайнее значение) Если установить более высокий уровень существенности, например 7%, то получим: 1 200 000 x 7% = 84 000 руб., т.е. с вероятностью 95% уже не сможем утверждать, что за это значение мы не выйдем: 89 000 > 84 000. Следовательно, для того чтобы вынести положительное или отрицательное суждение о достоверности проверяемой отчетности, аудитору необходимо увеличить размер выборки, чтобы уменьшить интервал разброса значений.

    С увеличением трудоемкости возрастают и затраты на проведение аудиторской проверки (рис. 5), что и требовалось доказать;


    Рис. 5. Соотношение уровня существенности и затрат на проведение аудита

  4. на определение уровня существенности оказывают влияние качественные факторы, например, политический риск, общая нестабильность в регионе, ожидание падения цен на нефть и т.д.;
  5. суммарная общая погрешность в финансовой отчетности, превышающая 10%, считается существенной. Суммарная погрешность ниже 5% при отсутствии качественных факторов рассматривается как несущественная (табл. 4). При оценке существенности в диапазоне 5-10% требуется высочайший профессионализм.

    (Для оценки общей суммы валюты баланса аналогичные показатели равны 3 и 6%.)

Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысит значения 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если нарушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может считаться достоверной. В случае если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 — 111 500 тыс. руб., то аудитору следует: пересмотреть предварительное суждение об уровне существенности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или увеличить нижнее значение с 10 до 8%) или увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем чтобы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценочном выражении и сделать свой вывод с большей степенью достоверности, или оценить влияние качественных факторов.

Таблица 4

Нахождение предварительного уровня существенности
Наименование базового показателя финансовой отчетности Значение базового показателя, руб. Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
% руб. % руб.
Финансовый результат деятельности 370 000 5 18 500 10 37 000
Оборотные средства 1 550 000 5 77 500 10 155 000
Валюта баланса (всего активов) 3 050 000 3 91500 6 183 000
Краткосрочные обязательства 710 000 5 35 500 10 71000
Итого x x 223 000 x 446 000
Уровень существенности x x 55 750 x 111500

Применение принципов существенности при анализе результатов аудита. В случае если в результате проведения аудита обнаружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности.

Кто определяет существенность данных

Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.

Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.

Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.

Аудиторы в ходе проверки могут использовать единое предельное значение уровня существенности, вероятной ошибки, для всех балансовых статей либо варьировать показатель в зависимости от удельного веса балансовой статьи.

Могут играть роль:

  • редкие, мало употребляемые в учете корреспонденции счетов;
  • значительное сальдо по счету, сопоставимое с уровнем допустимой ошибки;
  • значительный оборот по счету за отчетный период.

Кроме того, принимается за аксиому, что «привычные», ежедневные операции, например, кассовые, могут не содержать серьезных ошибок. Напротив, расчетные операции, например, заработная плата, при наличии сложной системы оплаты труда (денежная, натуральная форма, доплаты, надбавки) увеличивают возможность появления ошибок.

На этапе планирования провизорно ошибки могут оцениваться только в процентах. В ходе проверки могут применяться абсолютные величины. Уровень существенности, как правило, корректируется на месте по сравнению с планом.

Существенность по отношению к отдельным счетам связана с понятием предельно допустимой ошибки. Данный показатель всегда ниже планируемой существенности на 50-70%. Показатель служит для того, чтобы уровень существенности не был превышен суммой расхождений по отдельным счетам. Величина допустимой ошибки используется в планах проверки по конкретным счетам, в частности, размере выборки. Слишком низкий показатель ведет к увеличению объема аудиторской работы.

Кстати говоря! Организация определяет уровень существенности, отражая его в своей учетной политике (ПБУ 1/2008 п. 4).

Методы расчета уровня существенности

Уровень существенности представляет собой предельное значение искажений в бухгалтерской отчетности, при достижении которого невозможно принимать правильные решения на основе информации, представленной в отчетности.

Качественная характеристика уровня существенности предполагает такую его интерпретацию, которая позволяет однозначно судить о достоверности финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Качественная характеристика уровня существенности определяется на основе критериев в рамках разных методов расчета и выражает предельные значения, в пределах которых искажения в отчетности не оцениваются аудитором как существенные. При этом, если искажение выходит за установленный уровень существенности, то такое искажение будет рассматриваться как существенное.

Поскольку уровень существенности в аудите является оценочной, т.е. субъективной категорией, то требуется взвешенный и обоснованный подход к его оценке, в этой связи и применяются различные количественные методы расчета уровня существенности.

Используем различные методы расчета уровня существенности на примере представленных данных.

Стандартизированный расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.

Таблица 1 – Стандартизированный расчет уровня существенности

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Балансовая прибыль

4538941

5

226947

Выручка

77545000

2

1550900

Валюта баланса

5543748

2

110875

Собственный капитал

1977256

10

197726

Общие затраты

68124343

2

1362487

Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.

Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.

Набольшее и наименьшее отклонение определяется по формулам:

(Наибольшее значение – Среднее значение) / Среднее значение * 100%

(Среднее значение – Наименьшее значение) / Среднее значение * 100%

Если отклонения наибольшего и наименьшего значения существенны, эти значения следует отбросить и пересчитать среднее значение.

(1550900 – 689787) / 689787 *100% = 125%

(689787 – 110875) / 689787 *100% = 84%

При использовании данного метода уровень существенности составит 600000 руб., если будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

Таким образом, при стандартизированном подходе величина в 600000 руб. будет являться планируемым уровнем существенности.

Расчет существенности может осуществляться на основе выбора базовых показателей несколькими методами.

Методы из исследования, финансируемого Норвежским исследовательским советом

К ним относятся методы одного правила и методы правил переменного размера.

Методы единого правила:

  • 5% от дохода до налогообложения ;
  • 0,5% от общих активов
  • 1% капитала
  • 1% от общей выручки .

«Скользящая шкала» или методы переменного размера:

  • От 2% до 5% валовой прибыли, если менее 20 000 долларов США;
  • От 1% до 2% от валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 20 000 долларов США, но менее 1 000 000 долларов США;
  • От 0,5% до 1% от валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 1 000 000 долларов США, но менее 100 000 000 долларов США;
  • 0,5% от валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 100000000 долларов США.

Смешанные методы включают комбинирование некоторых или всех этих методов с использованием соответствующих весов для каждого элемента.

В исследовании также упоминается метод КПМГ, основанный на формуле: существенность = 1,84 раза (больший из активов или доходов) 2/3 .

Определение уровня существенности значимых статей баланса (к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса)

 Сумма 
тыс. руб.
Доля статьи
в валюте
баланса, %
Уровень 
существенно-
сти,
тыс. руб.
Статьи актива 
Основные средства 
 27 756 
 14,5 
 297,3 
<*>
Незавершенное строительство 
 2 174 
 1,14 
 23,4 
Сырье, материалы и другие 
аналогичные ценности
 4 274 
 2,25 
 46,1 
Покупатели и заказчики 
 143 015 
 75,29 
 1 543,4 
Прочие дебиторы 
 6 567 
 3,46 
 70,9 
Краткосрочные финансовые 
вложения
 6 374 
 3,36 
 68,9 
Валюта баланса 
 189 960 
 100 
 2 050 
Статьи пассива 
Добавочный капитал 
 33 870 
 17,8 
 364,9 
Нераспределенная прибыль 
прошлых лет
 31 620 
 16,6 
 340,3 
Нераспределенная прибыль 
отчетного года
 20 513 
 10,8 
 221,4 
Поставщики и подрядчики 
 47 854 
 25,2 
 516,6 
Задолженность: 
перед персоналом организации 
 4 544 
 2,4 
 49,2 
перед государственными 
внебюджетными фондами
 2 753 
 1,45 
 29,7 
перед бюджетом 
 22 376 
 11,8 
 241,9 
авансы полученные 
 18 214 
 9,6 
 196,8 
Резервы предстоящих расходов 
 8 216 
 4,35 
 89,2 
Валюта баланса 
 189 960 
 100 
 2 050 

Основным недостатком данного способа является то, что не учитывается контрольный риск.

При четвертом способе аудитор устанавливает границу существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (значимыми признаются те статьи отчетности, которые составляют не менее 1% в общем удельном весе) (табл. 3). Значение каждой статьи зависит от таких факторов, как:

уровень риска по каждой статье отчетности (в соответствии со Стандартом между уровнем риска и уровнем существенности существует обратно пропорциональная зависимость);

затраты времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка);

требования к степени детализации проверки конкретной статьи (аргументация аналогична предыдущему тезису);

удельный вес статьи в валюте баланса (чем выше доля статьи в валюте баланса, тем уровень существенности ниже) и т.д.

Методы из документа для обсуждения 6: Аудиторский риск и существенность, выпущенного в июле 1984 г.

Эти методы предлагают предлагаемый диапазон для расчета существенности. В зависимости от аудиторского риска аудитор выберет значение внутри этого диапазона.

  • От 0,5% до 1% валовой выручки;
  • От 1% до 2% от общих активов;
  • От 1% до 2% валовой прибыли;
  • От 2% до 5% акционерного капитала
  • От 5% до 10% чистой прибыли .

Эти диапазоны также можно объединить в смешанные методы.

Определение уровня существенности значимых статей баланса (к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса) <*>

 Сумма, 
тыс. руб.
 Уровень существенности 
 % 
 тыс. руб. 
Статьи актива 
Основные средства 
 27 556 
 5 
 1 377,8 
Незавершенное 
строительство
 2 174 
 10 
 217,4 
Сырье, материалы и 
другие аналогичные
ценности
 4 274 
 7 
 299,2 
Покупатели и заказчики
 143 015 
 3 
 4 290,45 
Прочие дебиторы 
 6 567 
 5 
 328,4 
Краткосрочные 
финансовые вложения
 6 374 
 7 
 446,2 
Валюта баланса 
 189 960 
 3,66 
 6 959,45 
Статьи пассива 
Добавочный капитал 
 33 870 
 5 
 1 693,5 
Нераспределенная 
прибыль прошлых лет
 31 620 
 5 
 1 581 
Нераспределенная 
прибыль отчетного года
 20 513 
 5 
 1 025,65 
Поставщики и 
подрядчики
 47 854 
 4 
 1 914,16 
Задолженность: 
перед персоналом 
организации
 4 544 
 10 
 454,4 
перед 
государственными
внебюджетными фондами
 2 753 
 5 
 137,65 
перед бюджетом 
 22 376 
 6 
 1 342,56 
авансы полученные 
 18 214 
 8 
 1 457,12 
Резервы предстоящих 
расходов
 8 216 
 5 
 410,8 
Валюта баланса 
 189 960 
 5,27 
 10 016,84 

<*> Возможные значения уровня существенности для отдельных статей приведены из статьи Н.Д. Бровкиной «Определение планируемого уровня существенности ошибки». Аудиторские ведомости, 2000, N 3.

Таким образом, уровень существенности по активу баланса устанавливается в пределах 6959,45 тыс. руб., по пассиву — 10 016,84 тыс. руб., а в целом по балансу — 16 976,29 тыс. руб.

Пятый способ принят в некоторых крупных западных фирмах.

 G (уровень (наибольшее из значений двух
существенности) = 1,6 x следующих показателей: валюта
баланса или валовой объем
2/3
реализации без НДС)
Так, проверяется фирма, в которой валюта баланса равна
189 960 тыс. руб., а валовой объем реализации без НДС -
2/3
220 152 тыс. руб. <**>: G = 1,6 x 220 152 = 1,6 x 3646 =
5833,6 тыс. руб.

<**> Использованы данные, содержащиеся во втором способе расчета.

Шестой способ предназначен для расчета уровня существенности бесприбыльных предприятий. В этом случае рассчитывается среднеарифметическое значение валюты баланса на конец проверяемого года и общих затрат предприятия.

Например, валюта баланса — 189 960 тыс. руб., общие затраты — 204 386 тыс. руб. (табл. 4).

Другие, непроверенные методы

Функция вогнута , такие как «калибровочной» формулы. Датчик — это мера существенности, которая имеет убывающую отдачу от масштаба в отличие от других традиционных количественных показателей, упомянутых выше. Вогнутый характер функции приводит к более низкому порогу существенности (что подразумевает меньшую терпимость к искажениям) по мере того, как компания становится больше, поскольку все больше пользователей полагаются на финансовую отчетность. Существенность, если ее количественно оценить любым из вышеперечисленных способов, является функцией размера компании, измеряемой активами и доходами: чем крупнее компания, тем выше предел существенности.

Использование различных средств для количественной оценки существенности приводит к несогласованности пороговых значений существенности. Поскольку «существенность планирования» должна влиять на объем как тестов средств контроля, так и тестов по существу, такие различия могут иметь значение. Два разных аудитора, проводящих аудит даже одной и той же организации, могут генерировать разные объемы аудиторских процедур исключительно на основе используемого определения «существенности планирования».

Пример (условный)

Пересчетом установлено, что в себестоимости продукции 5050 тыс. руб. ошибочно отражена дважды сумма 50 тыс. руб. Выручка — 7000 тыс. руб. Применяемый уровень существенности — 5%.

Отклонения по себестоимости: 5050 — 50 = 5000 тыс. руб. – истинная себестоимость.
(5050 / 5000) * 100 = 101%. 101 — 100 = 1%.

Отклонения по прибыли: 7000 — 5000 = 2000 тыс. руб. 7000 — 5050 = 1950 тыс. руб.
(1950 / 2000) * 100 = 97,5%. 97,5 — 100 = -2,5%.

Расчеты показывают, что себестоимость завышена в отчетности на 1%, а прибыль занижена на 2,5%. Отклонения не превышают уровень существенности 5%. Ошибки несущественны, отчетность признается достоверной.

Показатели для определения уровня существенности

При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.

 Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

1026639

2%

20533

Запасы

1521491

5%

76075

Дебиторская задолженность

2517077

10%

251708

Денежные средства

202867

2%

4057

Итого:

5268074

2%

110875

Актив баланса

5543748

2%

20533

Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.

(251708 – 92649) / 92649 *100% = 171%

(92649 – 4057) / 92649 *100% = 96%

При использовании данного метода уровень существенности составит 70000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

При использовании метода стабильной базы отбираются показатели, которые наименее всего подвержены колебаниям за определенный период времени. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует составить таблицу основных показателей (таблица 3).

 Таблица основных показателей

Размещение имущества

2012

2013

2014

Изменение за период

руб.

% к итогу

руб.

% к итогу

руб.

% к итогу

руб.

%

Иммобилизованные (внеоборотные) активы (стр. 1100)

664258

20,50

707809

17,67

1026639

18,52

362381

54,55

Оборотные активы (стр. 1200)

2576411

79,50

3297409

82,33

4517109

81,48

1940698

75,33

Запасы (стр. 1210)

884715

27,30

958965

23,94

1521491

27,45

636776

71,98

Дебиторская задолженность (стр.1230)

1311112

40,46

1660054

41,45

2517077

45,40

1205965

91,98

Денежные средства (стр. 1240 + 1250)

378298

11,67

540980

13,51

476271

8,59

97973

25,90

Имущество всего (стр. 1600)

3240669

100

4005218

100

5543748

100

2303079

71,07

Собственный капитал (стр. 1300+1530)

1260127

38,88

1575929

39,35

1977256

35,67

717129

56,91

Заёмный капитал (стр. 1400+1510+1520+ 1550)

1980542

61,12

2429289

60,65

3524657

63,58

1544115

77,96

Долгосрочные обязательства (стр. 1400)

100553

3,10

101988

2,55

28436

0,51

-72117

-71,72

Краткосрочные обязательства (стр. 1510)

1950

0,06

178954

4,47

133347

2,41

131397

6738,31

Кредиторская задолженность (стр. 1520+1550)

1878039

57,95

2148347

53,64

3362874

60,66

1484835

79,06

Источники имущества всего (стр. 1700)

3240669

100

4005218

100

5543748

100

2303079

71,07

Учитывая динамику абсолютных и относительных изменений, можно судить о том, что все основные показатели продемонстрировали существенные изменения. В этом случае отбор показателей по методу стабильной базы может быть осуществлен с учетом сохранения удельного веса показателя, изменение удельного веса за период не более 2-3%. С учетом этого могут быть отобраны: внеоборотные активы, оборотные активы, запасы, собственный капитал, заемный капитал.

 Выбор показателей для расчета уровня существенности методом стабильной базы

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

1026639

2%

20533

Оборотные активы

4517109

10%

451711

Запасы

1521491

5%

76075

Собственный капитал

1977256

10%

197726

Заемный капитал

3524657

2%

70493

Валюта баланса

5543748

2%

110875

Среднее арифметическое расчетного значения составит 154569 руб.

(451711 – 154569) / 154569 *100% = 192%

(154569 – 70493) / 154569 *100% = 54%

При использовании данного метода уровень существенности составит 110000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

В рамках использования метода основного массива применительно к отчетности ООО «Высокий кондитер» следует отобрать показатели с наибольшим удельным весом в валюте баланса. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует определить удельный вес статей баланса .

Удельный вес статей баланса

Статьи баланса

Сумма (руб.)

Доля в валюте баланса

Основные средства

1010169

18,22%

Финансовые вложения

13929

0,25%

Отложенные налоговые активы

2542

0,05%

Запасы

1521491

27,45%

Дебиторская задолженность

2517077

45,40%

Финансовые вложения

273404

4,93%

Денежные средства

202867

3,66%

Прочие оборотные активы

2270

0,04%

Валюта баланса

5543748

100,00%

Уставный капитал

55000

0,99%

Нераспределенная прибыль

1922256

34,67%

Долгосрочные заемные средства

22170

0,40%

Отложенные налоговые обязательства

6266

0,11%

Краткосрочные заемные средства

133347

2,41%

Кредиторская задолженность

3362874

60,66%

Резервы предстоящих расходов

41835

0,75%

Валюта баланса

5543748

100,00%

Учитывая удельный вес статей баланса ООО «Высокий кондитер» можно сделать вывод, что необходимо отобрать в качестве базовых показателей запасы, дебиторскую задолженность, нераспределенную прибыль и кредиторскую задолженность. Расчет производится аналогичным образом.

Выбор показателей для определения уровня существенности методом основного массива

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Запасы

1521491

5%

76075

Дебиторская задолженность

2517077

10%

251708

Нераспределенная прибыль

1922256

5%

96113

Кредиторская задолженность

3362874

10%

336287

При использовании данного метода уровень существенности составит 190000 руб., при этом отбрасывать наименьшее и наибольшее значение в данном случае нецелесообразно.

Использование метода ключевых по риску показателей и метода ключевых по последствиям показателей в данном случае представляется объективным для применения.

Расчет уровня существенности

Сводная таблица по результатам расчета уровня существенности

Наименование метода

Уровень существенности

Характеристика применения метода

Стандартный метод

600000 руб.

Метод применим в подавляющем большинстве случаев, но часто требует разработки специальных методик для применения аудиторскими фирмами. Эффективность метода может существенно повышаться за счет разработки внутрифирменного стандарта определения существенности.

Метод критического компонента

70000 руб.

Метод применим в случаях, когда аудитор должен исходить из показателей, наиболее важных с учетом специфики аудируемой организации. Эффективность метода повышается за счет усреднения нескольких показателей. Использование данного метода дает наиболее точный результат с точки зрения определения уровня существенности.

Метод стабильной базы

110000 руб.

Метод применим в случае, если возможно оценить динамику показателей и отобрать те из них, которые менее всего подвержены изменениям.

Метод основного массива

190000 руб.

Метод применяется на основе структурного подхода и отличается простотой применения.

В случае, если в ходе проведения аудиторской проверки будут выявлены ошибки, то искажения, к которым они привели, аудитор должен определить существенными и считать их таковыми, если сумма искажений каждой ошибки по отдельности или общая величина искажений превысит расчетный уровень существенности.

С учетом этого, стандартный метод в ряде случаев позволяет принять к сведению достаточно значительное число ошибок, сумма которых не превышает уровень существенности. По итогам сделанных расчетов это подтвердилось.

Следовательно, более объективным является использование специальных методов отбора базовых показателей для нахождения уровня существенности.

При этом можно сделать вывод, что все ошибки и искажения, которые аудитор выявит в ходе проверки, являются существенными, если их величина превышает предельно допустимый уровень существенности.

С точки зрения содержательного значения уровня существенности, который отражает предельно возможную и допустимую величину суммы искажений, рассматриваемую аудитором как несущественную, существенность подлежит объективному определению при проведении аудиторских проверок организаций. Существенность искажений обязывает аудитора оценивать влияние таких искажений в рамках формирования профессионального суждения по итогам проведенной проверки.

Качественная оценка аудитора на основе его профессионального суждения учитывает существенность бухгалтерской информации, в контексте ее свойства оказывать прямое и косвенное влияние на решения, принимаемые на основе анализа такой информации. Таким образом, существенность оценивается аудитором с точки зрения наличия возможности искажения бухгалтерской информации, которое может повлиять на решения пользователей этой информации.

Три уровня существенности искажений

При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.

  • Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
  • Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
  • Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.

Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:

  1. Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
  2. Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.

Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.

Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.

Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.

Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:

  • выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
  • руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:

  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:

  • выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
  • руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.

В случае невозможности однозначно выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности аудитор может отказаться от выражения мнения.

Следует отметить, что достаточно значимым является вопрос о регламентации порядка определения уровня существенности в договоре на проведение аудита, или формализации данного порядка в виде дополнительного приложения или соглашения к договору. С точки зрения сущностного содержания результатов определения уровня существенности, это может влиять на формируемое аудиторское заключение. Вместе с тем, ряд аудиторских фирм действуют на основе открытого характера методики определения уровня существенности, тогда как другие придерживаются точки зрения о недопустимости раскрытия фирменной методики. В пользу первого подхода следует отнести положения Стандарта №4 «Существенность в аудите», а также необходимость указания клиенту аудиторской фирмы на то, что в рамках договора на проведение аудита не содержится ответственности за не выявленные малосущественные ошибки. Некоторые аудиторы даже склонные к стоимостному выражению ответственности в договоре. В пользу второго подхода, основным аргументом является нецелесообразность посвящения клиента аудиторской фирмы в порядок определения уровня существенности в силу того, что подобное знание может позволить умышленно исказить отчетность таким образом, чтобы аудитор не выявил существующих существенных искажений и сформировал стандартное заключение без оговорок. Поэтому в рамках такого подхода аудитор склонен лишь выразить свое мнение о достоверности отчетности, а раскрывать конкретные принципы, как был сформирован такой вывод, не следует.

Следует отметить, что в данном контексте представляется наиболее объективным и целесообразным представляется разумное комбинирование данных подходов в деятельности конкретной аудиторской фирмы. В рамках комбинированного подхода аудиторская фирма придерживается определенной методики определения уровня существенности, а конкретные методы остаются внутренней информацией фирмы, не подлежащей разглашению. Данная концепция зачастую находит свое выражение в виде разработок аудиторскими организациями внутрифирменных стандартов по оценке и расчету уровня существенности. Таким образом, декларируется определенная методология определения уровня существенности, а установление уровня существенности имеет конфиденциальный характер. В соответствии с таким подходом аудиторские фирмы могут формировать специальные методики определения уровня существенности для организаций, являющихся их постоянными клиентами, для организаций, принадлежащих одной отрасли, для организаций с широким спектром хозяйственных операций, не позволяющим однозначно определить отраслевую специфику.

Таким образом, влияние существенности помимо своего непосредственного влияния на формирование профессионального суждения и выводы аудитора может проявляться и через действие внутрифирменных стандартов аудиторских фирм.

Источники

  • https://ru.qaz.wiki/wiki/Materiality_(auditing)
  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/27793-ponyatie-sushhestvennosti-audite
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/207921/
  • https://konspekt.biz/index.php?text=20334
  • https://assistentus.ru/buhuchet/uroven-sushchestvennosti-v-audite/
  • http://odiplom.ru/lab/uroven-suszestvennosti.html

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: