Постоянные разницы по налогу на прибыль: когда возникают и как учитывать

Нормативная база об учете временных разниц

Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.

Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.

Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.

П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.

Виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет, для которого значимы расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (БУ и НУ), ведется организациями, которые уплачивают налог на прибыль. Чаще всего прибыль, исчисленная по НК РФ, отличается от бухгалтерской. Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н в ПБУ 18/02 были внесены изменения, применять которые с 2020 года обязаны все юрлица, использующие ПБУ 18/02. Подробный разбор этих изменений с наглядными примерами вы найдете в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к Типовой ситуации.

Разницы между БУ и НУ бывают:

• постоянные;
• временные.

Постоянные разницы — это доходы или расходы, которые:

• принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем периоде, ни в последующих;
• признаются в НУ, но не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых расходов (ПНР) или доходов (ПНД). ПНР, ПНД равны соответствующей постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПНР означает, что у организации возникает обязательство оплатить налог, то есть в отчетном периоде платежи по налогу на прибыль увеличиваются. ПНД, наоборот, что организация не будет вносить какую-то часть налогового платежа.

Временные разницы — это доходы или расходы, которые принимаются к бухучету в одном периоде, а к налоговому — в другом. С 2020 года понятие «временные разницы» уточнили. Теперь сюда относятся не только доходы и расходы, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

Временные разницы становятся причиной возникновения отложенных налогов. Кроме того приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н расширил перечень временных разниц.

Отложенный налог — это сумма налога на прибыль, которая увеличит или уменьшит платеж в бюджет в следующих отчетных периодах. Временные разницы бывают 2 видов. Их влияние на налог на прибыль раскрыто в таблице.

ОНА и ОНО уменьшаются и погашаются по мере уменьшения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

Если все доходы и расходы организации, отраженные в БУ, соответствуют доходам и расходам, принимаемым для целей налогообложения, то налог, исчисленный на бухгалтерскую прибыль (в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 он называется условным расходом (при убытке — условным доходом) по налогу на прибыль), равен текущему налогу на прибыль, показанному в декларации.

При наличии расхождений эти 2 вида налога связаны следующей формулой:

ТН = УР + ∆ОНА – ∆ОНО + ПНР – ПНД,

где: ТН — текущий налог на прибыль;

УР — условный расход (доход) по налогу на прибыль;

∆ОНА — изменение ОНА (ОНА, начисленный в отчетном периоде, – ОНА, погашенный в отчетном периоде);

∆ОНО — изменение ОНО (ОНО, начисленное в отчетном периоде, – ОНО, погашенное в отчетном периоде).

Когда возникают ПНО и ПНА

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

Это, например:

• стоимость имущества, переданного безвозмездно;

• затраты на проведение банкета.

Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы — только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО = Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНО = Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка не для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем что расходы признаются только в налоговом учете (доходы — только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получается больше, чем налоговая прибыль.

ПНА (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ПНО (сумма превышения ТНП над УРНП) рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль

Некоторые доходы, перечень которых дан в ст. 251 Налогового кодекса РФ, освобождены от налогообложения. В частности, к ним относятся:

• имущество, полученное безвозмездно, если одариваемый и даритель связаны вкладами в уставный капитал, превышающий 50%. При этом неденежный подарок не должен передаваться третьим лицам в течение одного года;
• списанные по решению правительства (или в ином установленном законодательством порядке) суммы налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами;
• положительная разница от переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости;
• восстановленные резервы под обесценение ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг и др.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. Другими словами, возникнет ПНА (п. 7 ПБУ 18/02) по сумме, которая отражена в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 <1>) в качестве дохода.

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Однако необходимо помнить, что в случае безвозмездно полученного имущества бухгалтерские правила предписывают отражать полученный доход в составе доходов будущих периодов. И по мере начисления амортизации (расходы) в аналогичной сумме признается доход за счет списания части доходов будущих периодов. Общее влияние на бухгалтерский финансовый результат будет нулевым. В этой ситуации в учетной политике следует выбрать, как отражать постоянные разницы в таких ситуациях: совсем не признавать постоянные разницы либо признавать дважды в одинаковой сумме ПНО и ПНА.

Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные в гл. 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а в пределах ограничений (норм), которые установлены Кодексом (см. таблицу).

 Вид расхода 

 В каком размере 
 расход можно учесть

 Ссылка на положение 
гл. 25 НК РФ 

Потери от недостачи и 
(или) порчи при хранении и
транспортировке МПЗ 

В пределах норм 
естественной убыли 

Подпункт 2 п. 7 ст. 254

Взносы работодателей по 
договорам долгосрочного 
страхования жизни 
работников, добровольного 
пенсионного страхования и 
(или) негосударственного 
пенсионного обеспечения 
работников 

Не более 12% ФОТ 

Абзац 7 п. 16 ст. 255, 
иные пенсионные взносы 
не учитываются - п. 7
ст. 270 

Взносы по договорам 
добровольного личного 
страхования, которые 
предусматривают оплату 
страховщиками медицинских 
расходов работников 

До конца 2008 г. - 
3% ФОТ, с 1 января 
2009 г. - 6% ФОТ 

Абзац 9 п. 16 ст. 255

Взносы по договорам 
добровольного личного 
страхования, которые 
предусматривают выплаты 
исключительно в случае 
смерти и (или) причинения 
вреда здоровью 
застрахованного лица 

Не более 15 000 руб.
в год на каждого 
работника исходя из 
отношения общей 
суммы взносов по 
всем указанным 
договорам к 
количеству 
застрахованных 
работников 

Абзац 10 п. 16 ст. 255

Расходы на компенсацию за 
использование для 
служебных поездок личных 
легковых автомобилей и 
мотоциклов 

В пределах норм, 
установленных 
Постановлением
Правительства РФ от 
8 февраля 2002 г. 
N 92 

Подпункт 11 п. 1 ст. 264
и п. 38 ст. 270

Суточные или полевое 
довольствие 

В пределах норм, 
установленных 
Постановлением
Правительства РФ от 
8 февраля 2002 г. 
N 93 

До 1 января 2009 г. - 
абз. 4 пп. 12 п. 1
ст. 264 

Плата государственному и 
(или) частному нотариусу 
за нотариальное оформление

В пределах тарифов, 
установленных 
ст. 333.24 НК РФ, а 
также ст. 22.1 Основ
законодательства 
Российской Федерации
о нотариате 
(утв. ВС РФ 
1 февраля 1993 г. 
N 4462-1) 

Подпункт 16 п. 1 ст. 264,
п. 39 ст. 270

Представительские расходы 

Не более 4% ФОТ за 
отчетный (налоговый)
период 

Подпункт 22 п. 1, абз. 3
п. 2 ст. 264, п. 42
ст. 270 

Нормируемые расходы на 
рекламу 

Не более 1% выручки 
от реализации 

Абзац 5 п. 4 и пп. 28
п. 1 ст. 264, п. 44
ст. 270 

Затраты на аннулированные 
производственные заказы 

В размере прямых 
затрат 

Подпункт 11 п. 1 ст. 265,
ст. ст. 318 и 319

Сумма расходов на создание
резерва по сомнительным 
долгам 

Не более 10% выручки
отчетного 
(налогового) периода

Абзац 5 п. 4 ст. 266

Сумма расходов на создание
резерва по гарантийному 
ремонту - для 
налогоплательщиков, ранее 
не осуществлявших 
реализацию товаров (работ)
с условием гарантийного 
ремонта и обслуживания 

В размере, не 
превышающем 
ожидаемых расходов, 
предусмотренных в 
плане на выполнение 
гарантийных 
обязательств, с 
учетом срока 
гарантии 

Пункт 4 ст. 267

Проценты по долговым 
обязательствам 

Размер не должен 
отклоняться более 
чем на 20% (в 
сторону повышения 
или понижения) от 
среднего уровня 
процентов, взимаемых
по долговым 
обязательствам, 
выданным в том же 
квартале на 
сопоставимых 
условиях. 
При отсутствии базы 
для сравнения или по
выбору 
налогоплательщика 
предельная величина 
процентов, 
признаваемых 
расходом, 
принимается: 
- до 31 августа 
2008 г. равной 
ставке 
рефинансирования 
Банка России, 
увеличенной в 1,1 
раза, при оформлении
долгового 
обязательства в 
рублях и 15% - по 
обязательствам в 
иностранной валюте; 
- с 1 сентября 
2008 г. по 
31 декабря 2009 г. 
равной ставке 
рефинансирования 
Банка России, 
увеличенной в 1,5 
раза, при оформлении
долгового 
обязательства в 
рублях и 22% - по 
обязательствам 
в иностранной валюте

Пункт 1 ст. 269, п. 8
ст. 270, ст. 8
Федерального закона от 
26 ноября 2008 г. 
N 224-ФЗ 

Проценты по контролируемой
задолженности 

Не более норматива, 
условия и порядок 
расчета которого 
установлены в п. 2
ст. 269 НК РФ 

Пункт 2 ст. 269

Убыток продавца от 
реализации права 
требования долга до 
наступления срока платежа,
предусмотренного договором
о реализации товаров 
(работ, услуг) 

Не более процентов, 
которые были бы 
уплачены за период 
от даты уступки до 
даты платежа по 
договору (с учетом 
требований ст. 269
НК РФ) 

Пункт 1 ст. 279

При учете разниц по нормируемым расходам возникают сложности, которые обусловлены тем, что норматив признания таких расходов в налоговом учете установлен не в твердой сумме, а в процентном отношении от меняющегося в течение налогового периода показателя. Иными словами, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как при расчете налога на прибыль нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. Возникающие разницы необходимо отразить по правилам ПБУ 18/02, для чего надо определить, о каких именно разницах идет речь: постоянных или временных. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают те суммы затрат, которые не уменьшают налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Но часть нормируемых затрат, не учитываемая в прошлом периоде при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и быть включена в расчет налога на прибыль.

Не подходят такие разницы и под определение временных. Ведь в силу п. 8 ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Рациональнее подобные разницы учитывать все-таки как постоянные, но не забывать производить корректировку их величины по итогам следующего отчетного периода. Окончательное решение принимается в конце года, поскольку нормативные расходы на следующий год не переносятся. Как именно корректировать разницы — дело вкуса. Одни бухгалтеры полностью сторнируют начисление постоянных разниц прошлого квартала и отражают новую величину, исчисленную нарастающим итогом, другие отражают доначисление разниц текущего квартала по отношению к показателям прошлого.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие

В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.

Вычитаемые разницы могут быть в случаях:

• различий в начислении амортизации;
• различий в признании отдельных видов расходов;
• перенесенного на будущее убытка;
• иных ситуаций.

Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:

• различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
• работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
• разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
• иных ситуаций.

Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового обязательства.

Излишки при инвентаризации

Стоимость излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ) по рыночной стоимости (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 254 Кодекса стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Излишки, обнаруженные при инвентаризации товара, не имеют налоговой стоимости (Письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/146). Ведь они не поименованы в ст. ст. 254 и 268 НК РФ.

Ранее невозможно было однозначно сказать, можно ли в налоговом учете амортизировать и основные средства, признанные излишками при инвентаризации. Минфин России настаивал, что нельзя, рассматривая их как безвозмездно полученные (Письма от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/198, от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98 и N 03-03-06/1/97). Упущен был и вопрос учета имущества, полученного в результате ремонта основных средств.

С 1 января 2009 г. в абз. 2 п. 2 ст. 254 и абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ Законом N 224-ФЗ <3> внесены изменения. Теперь стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Иными словами, налоговая стоимость такого имущества будет равна сумме уплаченного налога на прибыль при обнаружении излишков — это 24% рыночной стоимости.

<3> Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Указано, что первоначальная стоимость основного средства при его безвозмездном получении либо при выявлении его в результате инвентаризации определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В связи с различиями бухгалтерской и налоговой стоимости организациям следует по излишкам и имуществу, полученному при ремонте или демонтаже основных средств, применять положения ПБУ 18/02. В частности, при списании в расход МПЗ и начислении амортизации по перечисленным основным средствам следует отражать ПНО.

Чем грозит отказ от применения Приказа?

Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.

В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.

Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.

Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.

Расходы по приобретению земельных участков

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц, относятся и расходы на приобретение земельных участков. В бухгалтерском учете земельные участки не амортизируются, поскольку потребительские свойства земли не меняются на протяжении всего срока эксплуатации (п. 17 ПБУ 6/01 <1>). При этом затраты на приобретение внеоборотных активов не могут быть учтены в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 <2>).

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. По выбору налогоплательщика эти расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода:

• равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (не менее пяти лет);
• в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов.

Таким образом, в налоговом учете признаются расходы по приобретению земель у государства и муниципальных органов, а в бухгалтерском учете данных расходов нет. В связи с этим образуются постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Расходы, возникающие исключительно в налоговом учете Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования

Нематериальный актив (НМА), срок полезного использования которого надежно определить невозможно, будет считаться активом с неопределенным сроком полезного использования. В бухгалтерском учете с 1 января 2008 г. амортизация по таким объектам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007 <1>). Но по ним ежегодно организация должна подтверждать, что срок полезного использования все так же невозможно установить (п. 27 ПБУ 14/2007).

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Если впоследствии выяснится, что неопределенность исчезла, организация должна будет установить срок использования данного актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях, т.е. перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008 <2>).

<2> Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Однако для целей исчисления налога на прибыль амортизация по таким активам начисляется, нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ). В связи с разными правилами начисления амортизации по таким НМА необходимо применять нормы ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете будут возникать постоянные налоговые активы, определенные на основе сумм амортизации, принятых к налоговому учету.

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• налогооблагаемые временные разницы;
• вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

• из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП<БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО рассчитывается по формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Вычитаемая временная разница возникает, когда налоговая прибыль больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

• Вычитаемые временные разницы возникают, когда: из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП>БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт68 — Кт77 ОНО	Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68	Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Отражение ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО и ПНА учитываются только в месяце совершения операции (п. 7 ПБУ 18/02).

Поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются.

В отчете о финансовых результатах в строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается разность дебетового оборота по субсчету «ПНО» и кредитового оборота по субсчету «ПНА» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Пример. Учет ПНА и ПНО при приобретении земельного участка

Пример.

Организация получила от своего учредителя (100% доли в уставном капитале организации) безвозвратную финансовую помощь в сумме 1 000 000 руб..

Данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет счета 51 Кредит счета 91-1- 1 000 000 руб. — поступившие безвозмездно денежные средства признаны в составе прочих доходов.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.

Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет счета 68/ПНА Кредит счета 99/ПНА- 200 000 руб. (1 000 000 руб. Х 20%) — Отражен постоянный налоговый актив;

Пример.

Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01- 300 000 руб. — списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница и соответствующее ей ПНО.

Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет счета 99/ПНО Кредит счета 68/ПНО — 60 000 руб. (300 000 руб. Х 20%) — Отражено постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтерский учет отложенных налогов, ПНР и ПНД

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

• Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
• Применение в налоговом учете амортизационной премии;
• Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
• Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ<Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3 133, 33 (15 666, 67 * 20%) рублей.

Пример 2. Применение амортизационной премии: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 1 320 000 рублей (в т.ч. НДС 20%- 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС– пять лет, норма амортизации – 0,01667). Учетной политикой организации для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость состаляет 1 100 000 (1 320 000- 220 000) рублей. Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000+ 12 782-18 260) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ<Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 * 20%) рублей.

Пример 3. Организация для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в т.ч. НДС), а деньги за товар пришли только в апреле 2019 года.

В бухгалтерском учете доходы от реализации организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете данные доходы будут только отражены в налоговой базе по налогу на прибыль за Полугодие 2019 года.

Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ<Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 * 20%) рублей.

Отложенный налоговый актив (ОНА)

Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например:

• Различия в дате начала амортизации;
• Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• Создается резервов в бухгалтерском учете, но не создается в налоговом учете.

Пример 1. Различия в дате начала амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию основное средство в феврале 2019 года стоимостью 200 000 рублей. В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС – срок полезного использования также – пять лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете с марта 2019 года, поскольку:

• к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства принимается к учету, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию
• в налоговом учете, согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, началом начисления амортизации объекта амортизируемого имущества определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.