Расходы при УСН «доходы минус расходы»: перечень 2021 с расшифровкой

Общие правила

Применяющим УСН фирмам и предпринимателям, которые выбрали объект обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, нужно помнить о следующем.

Во-первых, при определении объекта налогообложения они могут вычесть из суммы полученных доходов не все совершенные расходы, а только те, что указаны в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса.

Во-вторых, расходами при упрощенной системе налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В-третьих, в отношении некоторых издержек установлены дополнительные требования. Именно к этой группе и относятся расходы на покупку основных средств и затраты на приобретение товаров, которые были куплены для перепродажи.

Расходы, принимаемые для налогообложения при УСН в 2019 году

Список разрешенных расходов содержится в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Это закрытый перечень расходов, и расширять его нельзя.

Что входит в расходы при УСН, смотрите в таблице:

Формирование стоимости товаров

Понятие стоимости товаров для «упрощенцев» в гл. 26.2 НК РФ не раскрывается. Также в гл. 26.2 нет отсылок к гл. 25 НК РФ, в которой определены правила формирования стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Стоимость товаров формируется исходя из их цены, уплаченной поставщику согласно договору. Остальные расходы, понесенные покупателем при приобретении и реализации, в стоимость товаров не включаются и списываются отдельно.

Кроме того, из стоимости товаров (цены товаров) следует вычесть НДС, уплаченный продавцу, т. к. списание налога на основании подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ производится по отдельной статье расходов. Сумма уплаченного НДС показывается в отдельной строке Книги учета доходов и расходов (письма Минфина России от 18.01.2010 № 03-11-11/03, от 02.12.2009 № 03-11-06/2/256).

Стоимость товаров признается расходом при условии расчета за них с поставщиком и только после их реализации покупателю. Получения оплаты от покупателя дожидаться необязательно.

Приобретение зданий и оборудования

Начать, пожалуй стоит с того, что же именно считается основными средствами, расходы на приобретение которых вправе списывать 15-процентные «упрощенцы».

В состав основных средств согласно п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Речь идет о таких объектах, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Отдельные условия предусмотрены к сроку полезного использования и стоимости объектов. Амортизируемым имуществом (а значит, и основным средством для «упрощенцев») могут быть признаны только объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Правила отнесения фирмами и предпринимателями, применяющими УСН, на расходы затрат на приобретение основных средств прописаны в п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса. Данной нормой предусмотрено несколько вариантов отражения стоимости ОС в зависимости от того, когда именно были куплены объекты: во время применения специального режима налогообложения или же до перехода на УСН.

Итак, если объект был куплен фирмой или ИП на упрощенной системе, то отражать расходы на покупку нужно с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Сделать это нужно в последнее число отчетного (налогового) периода. Расходами будут признаваться уплаченные на покупку ОС суммы. Стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, рассчитанной для целей бухучета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В свою очередь, фактическими затратами считаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы оплаты организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые фирмам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Особенности отражения расходов на покупку ОС в очередной раз напомнил Минфин России в своем Письме от 18 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/49385.

Согласно разъяснениям финансового министерства данные издержки могут быть учтены при применении УСН только при определенных условиях. Помимо фактической оплаты расходов, соответствующие основные средства должны быть введены в эксплуатацию. А также должны быть поданы (конечно, при необходимости) документы на госрегистрацию прав на эти активы. Причем для подтверждения данного факта нужно иметь в наличии соответствующие документы.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-11/47086. Согласно ему расходы на приобретение основных средств, в частности недвижимого имущества, принимаются только после их фактической оплаты, с момента ввода их в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию прав на активы.

Это важно. «Упрощенцы» вправе снижать налоговую базу на суммы расходов на покупку только тех основных средств, которые будут использованы при осуществлении предпринимательской деятельности.

Обратите внимание: описанный порядок учета расходов касается только тех основных средств, которые используются при ведении предпринимательской деятельности.

Пример. ООО «Комо» производит товары для дома из нержавеющей стали и применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В октябре фирма приобрела станок с ЧПУ стоимостью 1 399 480 руб., в том числе НДС — 213 480 руб. Этот станок ей необходим для производства упомянутых товаров.

Оплата станка прошла 14 октября, в этом же месяце он был введен в эксплуатацию. Госрегистрация прав на данное оборудование не требуется.

Расходы по оплате стоимости станка ООО «Комо» отразит в налоговом учете, в частности в книге учета доходов и расходов, на последнее число отчетного (налогового) периода, то есть 31 декабря, в размере перечисленной продавцу суммы — 1 399 480 руб., в том числе НДС — 213 480 руб.

При учете полученных от бизнеса средств и потраченных сумм следует использовать книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма книги и Порядок ее заполнения на сегодняшний день утверждены Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н.

Расчету расходов на приобретение основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период, посвящен разд. II этой книги. Согласно Порядку заполнения в этом разделе указывают:

• в графе 3 — число, месяц и год оплаты объекта основных средств на основании первичных документов (платежных поручений, квитанций к приходным кассовым ордерам, иных документов, подтверждающих факт оплаты);
• в графе 4 — число, месяц и год подачи документов на госрегистрацию объектов основных средств, права на которые подлежат такой процедуре в соответствии с законодательством РФ;
• в графе 5 — число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта.

В случае продажи ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (а для ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами до даты продажи и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Ставки по УСН — 6 или 15%

Согласно ст. 345.20 НК РФ при применении объекта «доходы» для расчета единого налога предусмотрена ставка 6%, которую с 2016 года в регионах допускается снижать до 1%. По объекту «доходы минус расходы» с учетом вида деятельности налогоплательщика ставка налога может варьироваться от 5 до 15%.

Важно! Все расходы, которые уменьшают налогооблагаемую базу по УСН «доходы минус расходы», должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения «доходы – расходы»

При формировании облагаемой базы «доходы – расходы» применяется ставка 15%. Ее могут понизить региональные власти в пределах от 5 до 15%. Или установить дифференцированную ставку для различных категорий налогоплательщиков. Например, в Санкт-Петербурге для всех налогоплательщиков, применяющих УСН «доходы – расходы», налоговая ставка составляет 7%.

Расчет налога к уплате производится следующим образом:

Особенностью применения этого типа упрощенной системы налогообложения является необходимость уплаты минимального налога. Составляет он 1% от полученных поступлений. Уплатить его необходимо, даже если компанией по результатам деятельности получен убыток.

Метод ФИФО

При использовании метода ФИФО в расходах учитывается стоимость тех товаров, которые были приобретены раньше других. При закупке товаров партиями, вначале необходимо списать товары из первой поступившей партии, при ее недостаточности — из второй и т.д. по порядку.

Данный метод удобно применять для списания стоимости товаров, цены на которые со временем снижаются, или же при последующем предоставлении накопительных скидок продавцами. Ведь в первую очередь в расходах учитывается стоимость товаров, приобретенных по самой высокой цене.

Пример

ООО «Север» занимается перепродажей холодильников. 5 сентября компания приобрела и оплатила первую партию из 8 холодильников «Атлант» по цене 8 500,00 руб. за шт. (без НДС). 15 сентября поступила и была оплачена вторая партия из 12 таких холодильников по цене 8 300,00 руб. за шт. (без НДС). Всего в сентябре ООО «Север» реализовало 14 холодильников.

Бухгалтеру ООО «Север» надо списать расходы на приобретение холодильников следующим образом:

• 8 холодильников по цене 8 500,00 руб. из первой партии – 68 000,00 руб.;
• 6 холодильников по цене 8 300,00 руб. из второй партии – 49 800,00 руб.

Получается, что в сентябре в расходах будет учтено:

68 000,00 руб. + 49 800,00 руб. = 117 800,00 руб.

Налоговая база на УСН Доходы минус Расходы

Конечно, при первом знакомстве с УСН Доходы минус Расходы может создаться впечатление, что более выгодной системы налогообложения в РФ просто не существует (при условии минимально возможной ставки 5%). Тем не менее, анализировать возможность применения в вашем конкретном случае этого варианта УСН надо не только арифметически.

Если с налоговой ставкой этого режима все достаточно ясно, то с другим элементом налогообложения, т.е. налоговой базой, возникает очень много вопросов. В отличие от УСН Доходы, где налоговая база складывается только из полученных доходов, налоговой базой на УСН Доходы минус Расходы являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и для ее расчета надо правильно подтвердить произведенные расходы.

По своей сути, расчет единого налога на УСН Доходы минус расходы гораздо ближе к расчету налога на прибыль, чем к варианту УСН Доходы. Не случайно глава 26.2 НК РФ, посвященная применению упрощенной системы, несколько раз отсылает к положениям, регулирующим начисление налога на прибыль.

Основной риск для налогоплательщика здесь заключается в непризнании налоговой инспекцией расходов, заявленных им в декларации по УСН. Если налоговики не согласятся с формированием налоговой базы, то кроме недоимки, т.е. доначисления единого налога, будет рассчитана пеня и наложен штраф по ст. 122 НК (20% от неуплаченной суммы налога).

Таможенные пошлины

Каков порядок списания пошлин за импортный товар, приобретенный для перепродажи?

Компании и ИП, применяющие УСН, вправе учесть в расходах суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику. При этом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Однако, как мы помним, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, таможенные платежи в этом случае должны учитываться в составе расходов по мере реализации товаров при условии их фактической оплаты продавцу. Такие разъяснения даны столичными налоговиками в Письме от 03.08.2011 N 16-15/075978@.

Что включается в расходы

Перечень расходов, которые можно учесть на упрощенке, приведен в статье 346.16 НК РФ и является закрытым. Это значит, что учесть можно не любые затраты, а только обоснованные и документально подтвержденные расходы, перечисленные в указанном перечне. В этот перечень входят, в том числе:

• расходы на приобретение (сооружение, изготовление), а также достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств;
• затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
• материальные расходы, в том числе расходы на покупку сырья и материалов;
• расходы на оплату труда;
• стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи;
• суммы входного НДС, уплаченные поставщикам;
• другие налоги, сборы и страховые взносы, уплаченные в соответствии с законодательством. Исключение – единый налог, а также НДС, выделенный в счетах-фактурах и уплаченный в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Эти налоги включать в состав расходов нельзя (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
• расходы на техобслуживание ККТ и вывоз твердых бытовых отходов;
• расходы на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности и т. д.

Какие расходы нельзя признать

Несмотря на то, что перечень принимаемых затрат, поименованный в ст. 346.16, включает все основные издержки, которые возникают при ведении предпринимательской деятельности, некоторые платежи принять к учету будет нельзя:

• представительские расходы, которые имеет право принимать к учету налогоплательщик на ОСН, упрощенщик учесть не сможет;
• суммы авансов, перечисленных поставщикам за товары, работы и услуги, которые будут получены в будущем. Эти платежи можно будет учесть только после поступления товаров, работ и услуг;
• НДС, который плательщик УСН выделил в счетах-фактурах, выставленных покупателям, и уплатил в бюджет;
• сам упрощенный налог.

Основные средства куплены в период применения УСН

Чтобы включить в расходы стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, они должны быть оплачены, введены в эксплуатацию и использоваться для извлечения дохода. Если фирма приобрела (соорудила, изготовила) основные средства, уже работая на «упрощенке», то в составе расходов она должна учесть их по первоначальной стоимости.

Определять первоначальную стоимость основных средств нужно по правилам бухгалтерского учета. Так сказано в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Следовательно, первоначальной стоимостью основных средств признается как сумма фактических затрат фирмы на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01), так и затраты на доведение основных средств до фактической готовности к эксплуатации.

Амортизационная премия при УСН

Организация на общем режиме налогообложения может списать в расходы часть первоначальной стоимости основных средств сразу в том периоде, в котором она начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок амортизации называется «амортизационная премия». Ее размер для ОС с третьей по седьмую амортизационные группы составляет 30% от первоначальной стоимости, а по остальным – 10%.

Применять амортизационную премию фирма может, если она купила основное средство, создала его, модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект.

А вот если основное средство было введено в эксплуатацию в период работы на УСН, то при переходе на общую систему налогообложения амортизационную премию применить уже нельзя (письмо Минфина России от 27 апреля 2017 г. № 03-11-06/2/25443).

Учет затрат на ОС при смене объекта налогообложения

Организации и предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и переходящие на объект налогообложения «доходы минус расходы» не учитывают расходы, относящиеся к налоговым периодам, когда применялся объект налогообложения «доходы» (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Но это правило не относится к ситуации, когда «упрощенец», сменивший объект налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы», приобретает основные средства. В этом случае он может учесть затраты на приобретение основных средств после ввода их в эксплуатацию независимо от ранее применяемого объекта налогообложения. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 21 июня 2016 г. № 03-11-11/36120.

Расходы на модернизацию и реконструкцию ОС при УСН

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т. п.). Достройка и дооборудование – это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например, увеличением полезной площади здания).

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств «упрощенцы» могут учесть в расходах.

Эти расходы признаются с момента ввода основного средства в эксплуатацию независимо от того, приобретено оно после перехода на спецрежим или до такого перехода (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом имеется в виду ввод основного средства в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ по достройке, реконструкции, модернизации и т. п. (письмо Минфина РФ от 28 января 2008 г. № 03-11-04/2/14).

Списывать эти расходы нужно равномерно до конца года, в котором завершены работы по реконструкции, достройке, техническому перевооружению и т. д. Принимать можно только оплаченные расходы и отражать их на последнее число каждого квартала.

ПРИМЕР. КАК СПИСАТЬ СТОИМОСТЬ РЕКОНСТРУИРОВАННОГО ОС ПРИ УСН

Компания, применяющая УСН («доходы минус расходы»), произвела реконструкцию основного средства в июне текущего года. В этом же месяце основное средство введено в эксплуатацию. Расходы на реконструкцию составили 90 000 руб., они полностью оплачены. В этом случае бухгалтер компании 30 июня, 30 сентября и 31 декабря должен учесть расходы на реконструкцию по 30 000 руб. (90 000 руб. : 3).

По мнению финансистов, расходы на изготовление проектной документации на реконструкцию и модернизацию основных средств являются расходами, увеличивающими первоначальную стоимость таких объектов. Их также учитывают равными долями в течение года, начиная с момента ввода реконструированных основных средств в эксплуатацию, и отражают в учете на последнее число каждого квартала.

В аналогичном порядке учитываются расходы, если реконструкция объекта была начата в периоде, когда компания применяла объект «доходы», а завершена была в периоде применения объекта «доходы минус расходы».

А вот затраты в виде платы за присоединение реконструируемых энергопринимающих устройств к действующим электрическим сетям в «упрощенных» расходах учесть нельзя (письмо Минфина РФ от 21 августа 2013 г. № 03-11-06/2/34289).

Порядок признания доходов при УСН

Необходимость учитывать доходы встает абсолютно перед всеми организациями и ИП, выбравшими в качестве налогового режима – УСН.

Порядок признания доходов прописан в п.1 ст.346.17 НК РФ.

Согласно этому пункту, доходы признаются таковыми в момент их получения на расчетный счет, в кассу или иным способом (то есть не дата совершения операции, в результате которой получен доход, а именно поступление денег по этой операции). Данный метод называется кассовый.

Например, если товар отгружен покупателю 25 декабря 2014 года, а деньги за него от покупателя получены 10 января 2015 года, то считается, что доход получен 10 января 2015 года и относится к первому кварталу 2015 года.

Например, при общей системе налогообложения чаще всего доходы признаются таковыми в том отчетном периоде, когда была проведена операция, в результате которой он получен. То есть товар может быть отгружен в одном отчетном периоде и нужно заплатить налог на прибыль, но при этом сама прибыль в денежном выражении еще может быть не получена налогоплательщиком. Это иногда доставляется некоторые неудобства организациям.

Кассовый метод избавлен от этого недостатка. Товар может быть отгружен в любом отчетном периоде (оказаны услуги, выполнены работы), а налог с дохода нужно будет заплатить только после того, как будут получены деньги (или другой эквивалент) от покупателя.

Обратите внимание, если организация переходит на УСН с других налоговых режимов, на которых применялся не кассовый метод, то возникают некоторые особенности признания доходов и расходов, которые нужно обязательно учесть, как это сделать правильно – читайте здесь.

Подведем итог, при УСН датой признания доходов считается день поступления денежных средств (имущества, имущественных прав, оплаты задолженностей) налогоплательщику.

П.1 ст.346.17 НК РФ, а также отдельные письма Минфина определяют также даты признания доходов в некоторых частных случаях:

1. Если покупатель оплачивает товар (услуги, работы) векселем, то дата признания дохода – дата оплаты векселя (поступление денег по векселю) или дата передачи полученного от покупателя векселя третьему лицу по индоссаменту.
2. Если покупатель перечислял аванс в счет будущих поставок (оказания услуг, выполнения работ) и по определенным причинам аванс возвращается обратно покупателю, то доходы налогоплательщика УСН уменьшаются на сумму возврата в том отчетном периоде, в котором был произведен возврат аванса.
3. Если покупатель перечисляет аванс, то дата признания – день поступления денег.
4. Если доход получен через автоматы самообслуживания, то – день поступления средств в автомат.
5. Если производится взаимное двустороннее погашение задолженностей с помощью оформления акта взаимозачета, то – дата, указанная в этом акте.
6. Если организация на УСН принимает платежи от физических лиц через платежных агентов, то доходы признаются в день получения денег платежным агентом от физического лица.

П.1 ст.346.17 НК РФ также оговаривает порядок учета в составе доходов полученной финансовой помощи от государства на содействие самозанятости безработных граждан, субсидий на развитие малого предпринимательства.

Шестой абзац указанного пункта гласит, что полученные от государства субсидии на развитие малого предпринимательства включаются в состав доходов пропорционально расходам, которые фактически были осуществлены за счет этих субсидий, в течение двух налоговых периодов. Если по окончании двух налоговых периодов полученная сумма субсидий превысит признанные расходы, осуществленные на эти субсидии, то в третьем налоговом периоде в состав доходов в полном объеме включается разница между полученной суммой финансовой поддержки и произведенными расходами.

Аналогичный способ признания доходов, полученных в виде выплат на содействие самозанятости безработных граждан, прописан в четвертом абзаце указанного пункта. Только доходы признаются в сумме фактически понесенных расходов в течение трех налоговых периодов. Если за три налоговых периода полученная финансовая помощью не будет полностью учтена в составе доходов, то оставшаяся не учтенная сумма полностью включается в состав доходов в четвертом налоговом периоде.

Указанные выше способы учета полученной финансовой помощи и субсидий в составе доходов применяется в отношении организаций и ИП, выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы» или «доходы» при условии, что они учитывают подобные выплаты.

Особенности учета ОС, приобретенных в рассрочку

Если ОС приобретено в рассрочку, то расходы по такому ОС необходимо отражать частями, в размере оплаченных сумм (письмо ФНС РФ от 06.02.2013 № ЕД-4-3/1818).

Пример

Предположим, что ОС приобретено в рассрочку с оплатой 100 тыс. в мае 2018 года, еще 100 тыс. в ноябре 2018 года, а окончательный расчет будет произведен в апреле 2019 года. Определим порядок отражения расходов при УСН.

Решение.

1. 30 июня 2018 года будет учтено в расходах 33 333,33 (100 000,00 / 3 квартала).
2. 30 сентября также будет учтено в расходах 33 333,33.
3. 31 декабря в расходах будет учтено 133 333,33 (100 000,00 /3 квартала + 100 000,00 / 1 квартал).
4. Итого за 2018 года отражено в расходах 200 000,00
5. 31 марта 2019 в расходах учесть нечего.
6. 30 июня, 30 сентября. 31 декабря 2019 года в расходах будет учтено по 33 333.33 (100 000,00 / 3 квартала).

Что делать, если расходы превышают доходы при УСН 15%

Если расходы оказались больше доходов, то прибыль равна нулю. Но это не значит, что налог пи этом платить не нужно.

Для упрощенной системы налогообложения с объектом «Доходы минус расходы» действует понятие минимального налога – 1% с выручки. Это та сумма, которую по итогам года нужно заплатить при любом раскладе, даже если учитываемых расходов было существенно больше, чем доходов.

Налогоплательщик по итогам года должен посчитать две суммы:

Какая из этих сумм окажется больше, ту и нужно перевести в бюджет.

На авансовые платежи это правило не действует, то есть по итогам первого квартала, полугодия и 9 месяцев нужно платить 15% от разницы между доходами и расходами. Если эта разница отрицательная – минимальный налог считать и платить не нужно. Его считают только по итогам года.

Может случиться так, что организация почти весь год работала в плюс и платила авансы, а в четвертом квартале получила большой убыток, и по итогам года должна заплатить минимальный налог. Тогда нужно из минимального налога вычесть все авансы, которые уже заплатили, и перевести разницу. Если авансов заплатили больше, чем сумма минимального налога, то у упрощенца образуется переплата. Он может вернуть ее на расчетный счет по заявлению или зачесть в счет будущих платежей.

Разницу между минимальным и фактическим налогом в одном из следующих 10 лет можно будет включить в расходы.

Срок списания ОС на расходы

Этот срок также зависит от периода несения расходов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

1. Если это произошло в период применения упрощенной системы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
2. Если расходы были понесены до перехода на упрощенную систему, стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно полностью уменьшает упрощенный налог в течение первого календарного года применения УСН.

ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списывают 3 года:

1. 50% стоимости — в течение первого календарного года УСН;
2. 30% стоимости — в течение второго;
3. 20% — в течение третьего.

Основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет списываются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями их стоимости.

Сроки полезного использования ОС устанавливаются на основе классификации, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей, если ОС в классификации не поименованы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Нужно ли на УСН начислять амортизацию ОС

Зачастую у бухгалтера возникает вопрос — нужно ли на УСН начислять амортизацию ОС.

В бухгалтерском учете — нужно. В налоговом учете на УСН амортизация не начисляется, расходы отражаются по правилам, рассмотренным нами выше. Не путайте пожалуйста с налоговым учетом в целях расчета налога на прибыль (там есть амортизация)!

Но рассчитывать амортизацию для целей НУ при УСН иногда приходится, например, при продаже ОС, этот случай мы рассмотрим далее.

Как списать ОС при переходе на УСН

Как уже говорилось выше, отдельно в Налоговом кодексе предусмотрены правила для отражения «упрощенцами» расходов на приобретение основных средств, которые были куплены ими до перехода на УСН. Стоимость таких основных средств включается в расходы в следующем порядке.

Если срок полезного использования ОС до трех лет включительно, расходы на его покупку списываются в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения.

В отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости.

Когда речь идет об основных средствах со сроком полезного использования свыше 15 лет, расходы на их покупку отражаются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

Особые правила. Применяющие упрощенную систему обложения налогоплательщики списывают стоимость основных средств в течение налогового периода равными долями.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Переход организации с общего режима на 15-процентную УСН. На дату перехода в налоговом учете нужно отразить остаточную стоимость основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в данном случае фиксируется разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в налоговом учете.

Переход с шестипроцентной УСН на 15-процентную. На дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Это указано в абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса.

Вместе с тем в Письме от 25 февраля 2013 г. N 03-11-11/81 чиновники Минфина России указали, что налогоплательщик УСН может учесть расходы на приобретение основного средства, произведенные в период применения данного спецрежима с объектом «доходы». Условие — со следующего года он должен сменить объект налогообложения на «доходы, уменьшенные на величину расходов» и в этом периоде ввести актив в эксплуатацию.

Переход с ЕНВД на 15-процентную УСН. На дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения. Фиксируется разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете.

Все эти правила актуальны не только для организаций; они распространяются также на индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Минимальный налог на УСН Доходы минус Расходы

Согласно ст. 346.18 НК РФ, налогоплательщик, применяющий объект налогообложения УСН Доходы минус расходы, должен уплатить минимальный налог, если сумма налога, рассчитанная обычным порядком (в том числе и при применении дифференцированной налоговой ставки), меньше, чем сумма минимального налога, т.е. 1% от доходов.

Обратите внимание: налоговой базой для расчета минимального налога будут не доходы, уменьшенные на величину расходов, а полученные доходы. При этом, минимальный налог рассчитывается только для варианта УСН Доходы минус Расходы.

Минимальный налог рассчитывают и уплачивают только по итогам налогового периода (календарного года), по итогам отчетных периодов (1 квартал, полугодие и 9 месяцев) минимальный налог не считают и не выплачивают.

Пример 

Что мы имеем в сухом остатке после такого подробного знакомства с УСН Доходы минус расходы? Однозначно — этот налоговый режим является самым выгодным для российского налогоплательщика в случае, если налог рассчитывается на базе полученных доходов. Но здесь нельзя упускать из виду два момента:

1. Самостоятельный учет и отчетность для руководителя бизнеса или ИП будет значительно сложнее (в сравнении с УСН Доходы), в связи с большим количеством нюансов признания расходов. Возможно, придется закладывать расходы на бухгалтера или специализированный сервис, впрочем, эти суммы даже для малого бизнеса можно признать несущественными.

2. Серьезная бюрократическая помеха в виде повышенного внимания налоговых органов к заявленным расходам. С этой проблемой тоже можно справиться, если соблюдать следующие правила:

• осознанный выбор контрагентов. Достаточно один раз разработать внутреннее положение о порядке проверки партнеров и соблюдать его;
• документальное оформление расходов должно вестись согласно правилам учета. Каждый расход подтверждается дважды – документом об оплате и об осуществлении хозяйственной операции;
• быть готовым обосновать произведенные расходы деловой целью, т.е. направленностью на получение прибыли;
• помнить, что не все произведенные расходы можно учесть, даже если они были продиктованы предпринимательской необходимостью.

Первоначальная стоимость ОС для целей бухгалтерского учета

Как уже упоминалось выше, при применении УСНО с момента постановки на учет в ИФНС, стоимость ОС и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном для бухгалтерского учета.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01).

Независимо от того, каким образом поступили в организацию ОС, их первоначальная стоимость определяется в соответствии с п.8 ПБУ 6/01, а именно — первоначальной стоимостью ОС признается сумма фактических затрат организации:

• на приобретение,
• сооружение,
• изготовление,

за исключением НДС (кроме случаев, когда НДС включается в стоимость ОС в соответствии с действующим законодательством).

Фактическими затратами являются:

• стоимость ОС в соответствии с договором поставки,
• стоимость доставки объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• стоимость работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением ОС;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ОС;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС:

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы*,

*кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Согласно положениям п.26 Методических указаний, первоначальная стоимость ОС при их изготовлении самой организацией определяется:

• исходя из фактических затрат, связанных с производством** этих ОС.

**Учет и формирование затрат на производство ОС осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается (п.11 ПБУ 6/01):

• стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

При этом стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость ОС, полученных организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты ОС.

В соответствии с п.27 Методических указаний, фактические затраты, связанные с приобретением ОС, отражаются:

• по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией ОС.

• Сооружение и изготовление объектов ОС отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета учета расчетов (60, 76 и пр.)

– отражены затраты на проектные работы, разрешения, поступление СМР и прочие затраты, непосредственно связанные со строительством объекта.

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета 10 «Материалы»

— списаны материалы на строительство объекта.

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета 07 «Оборудование к установке»

— списано оборудование, использованное при строительстве объекта.

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

— отражены затраты на оплату труда работников, занятых при изготовлении (сооружении) объектов.

Обратите внимание: Аналитический учет ведется отдельно по каждому объекту строительства.

• Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
• Кт счета учета расчетов (60, 76)

– отражен НДС с работ, связанных со строительством.

2. Приобретение объектов ОС:

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета учета расчетов (60, 76)

– отражено поступление объекта ОС.

• Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
• Кт счета учета расчетов (60, 76)

– отражен НДС с поступившего объекта ОС.

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета учета расчетов (60, 68, 76 и пр.)

– отражены затраты, понесенные компанией в связи с приобретением ОС.

3. В случае строительства (приобретения) объектов ОС с привлечением заемных средств:

• Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кт счета 66/67

– учтены проценты по краткосрочным/долгосрочным займам, начисленным до ввода объекта в эксплуатацию.

4. Ввод в эксплуатацию объектов ОС:

При принятии ОС к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов, сумма фактических затрат, связанных с приобретением ОС, списывается с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета ОС (п.27 Методических указаний).

• Дт счета 01 «Основные средства»
• Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

— объект ОС переведен в состав основных средств на основании акта о приеме- передаче по форме ОС-1 (о приеме передаче объекта ОС, кроме зданий и сооружений) или по форме ОС-1а (о вводе в эксплуатацию законченного строительством объекта).

• Дт счета 68.2 «Налог на добавленную стоимость»
• Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»

— принят к вычету НДС по объекту ОС, введенному в эксплуатацию.

Методы списания стоимости товаров в расходы

Налоговый кодекс РФ позволяет выбрать один из следующих способов списания затрат на оплату приобретенных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• средней стоимости;
• стоимости единицы товара.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Метод ЛИФО исключен из возможных применяемых методов.

Минфин России разрешает устанавливать разные методы списания затрат для различных групп товаров (Письмо от 01.08.2006 № 03-03-04/1/616). Несмотря на то, что в разъяснения в письме касаются оценки товаров при расчете налога на прибыль, можно предположить, что и при УСН не запрещено руководствоваться данными разъяснениями.

В учетной политике для целей налогообложения должен быть закреплен выбранный метод оценки, а если их несколько, тогда необходимо расписать группы товаров, для которых применяется тот или иной способ.

Каким образом применять методы оценки на практике Налоговый кодекс РФ не оговаривает, однако описание всех способов списания затрат на приобретение товаров содержится в п. п. 17–19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Если объем реализации у налогоплательщика небольшой, то у него обычно не возникает проблем при применении любого из указанных способов. Так, например, достаточно просто отследить по каждой единице товаров, была ли произведена оплата поставщику и был ли этот товар реализован в последующем. Это те два условия, которые необходимы для принятия в расходы стоимости приобретенных товаров. При ведении регистров налогового учета в них нужно будет заносить сведения о приобретении товаров, их реализации, оплате поставщику и поступлении оплаты от покупателей.

При широком ассортименте продукции, большом объеме реализации и ведении учета в продажных ценах налогоплательщику достаточно сложно применять перечисленные выше методы оценки товаров. Например, предприятиям розничной торговли, которые пробивают чек ККТ на общую сумму без детализации, трудно отследить соблюдение требований, позволяющих включить в расходы стоимость приобретенных товаров.

В такой ситуации рассчитать стоимость товаров для учета ее в расходах можно по специальной формуле, предложенной Минфином России в своем письме от 28.04.2006 № 03-11-04/2/94. Изначально разъяснения касались переходного периода 2006 году, но и в настоящее время они не потеряли свою актуальность.

Продажа ОС «упрощенцем»

В отдельных случаях при продаже основных средств учтенные расходы придется восстановить. Это необходимо сделать, если ОС реализуется:

• до истечения 3 лет с момента учета расходов на его приобретение (для ОС со сроком полезного использования до 15 лет);
• до истечения 10 лет с момента приобретения (для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет).

При этом производится пересчет налоговой базы по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами — с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Иными словами, из налоговой базы надо удалить расходы, учтенные по правилам УСН, и включить в нее амортизацию, рассчитанную по правилам налога на прибыль (письма Минфина России от 11.04.2016 № 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837).

Заполнение декларации УСН

Форма декларации утверждена Приказом ФНС России № ММВ-7-3/99 от 26.02.2016г. Налогоплательщики с объектом «Доходы минус расходы» заполняют титульный лист и разделы 1.2, 2.2..

Курсовые разницы

Как было сказано выше, стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитывается в расходах после передачи права собственности на товары покупателям. Если товары куплены за иностранную валюту, перерасчет в рубли следует производить по официальному курсу Банка России, установленному на дату передачи реализации. Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115.

При этом чиновники напомнили, что с 2013 г. переоценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса в целях гл. 26.2 НК РФ не производится. Доходы и расходы в этом случае от указанной переоценки не определяются и не учитываются. Такие новшества введены Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ.

НДС списывается лишь после фактической реализации товаров

Итак, компания импортирует товары, предназначенные для перепродажи. Возникает вопрос: в какой момент компания вправе учесть НДС, уплаченный на таможне? Минфин России в Письме от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128 отметил, что сумма налога в данном случае включается в расходы только по мере реализации указанных товаров.

Ведомство указало, что пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере фактически уплаченных сумм.

Однако в данном случае следует учитывать особенности определения налоговой базы при приобретении товаров для перепродажи. Ведь согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включаются в налоговые расходы по мере реализации указанных товаров.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации таких товаров. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256.

Учет расходов на приобретение товаров для перепродажи

Особенности учета издержек на приобретение товаров для перепродажи такие.

Налогоплательщик УСН с соответствующим объектом налогообложения при его вычислении может уменьшить полученные доходы на определенные виды затрат, а именно:

• по оплате стоимости упомянутых ценностей;
• по их приобретению и реализации, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке.

Причем затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются в составе расходов по мере реализации данных ценностей за минусом суммы «входного» НДС, которая подлежат включению в состав расходов.

Аналогичные разъяснения Минфин России приводит в Письме от 18 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/49385. В качестве оснований для своих выводов финансовое министерство упоминает положения пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса, отмечая, что описанный порядок признания расходов по оплате основных средств и товаров (материалов), приобретенных для последующей перепродажи, применяется и в случае изменения кредитора налогоплательщика УСН.

Для оценки стоимости товаров в налоговом учете «упрощенец» вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Итоги

Для признания в расходах по УСН стоимости покупных товаров должно выполняться несколько условий: организация применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», товары оплачены поставщику и реализованы покупателю. При выполнении этих условий стоимость реализованных покупных товаров определяется одним из методов, указанных в учетной политике организации.