Учёт запасов с МСФО № 2

Содержание
  1. Цели и применимость
  2. Запасы: понятие МСФО
  3. Стандарт МСФО «Запасы»: оценка запасов
  4. Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов
  5. Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов
  6. Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов
  7. Расходы и стоимость
  8. Как изначально оценивают запасы?
  9. Что включено в траты на запасы:
  10. Что включают затраты по переработке?
  11. Способы, с помощью которых рассчитывают себестоимость запасов
  12. Где применяют средневзвешенную стоимость?
  13. Как впоследствии оценивают запасы?
  14. Прекращение признания (выбытие) запасов
  15. Какие ошибки бывают при стандартном учёте?
  16. Требования, предъявляемые МСФО
  17. Методы оценки и формулы расчета себестоимости запасов по МСФО 2
  18. МСФО 2: раскрытие в отчетности информации о запасах
  19. Себестоимость запасов организации сферы услуг
  20. Методы определения себестоимости
  21. Возможная чистая стоимость реализации
  22. Компоненты себестоимости запасов.
  23. Пример учета договорных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.
  24. Пример учета дискреционных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.
  25. Переменные производственные накладные расходы.
  26. Постоянные производственные накладные расходы.
  27. Прочие затраты, включаемые в себестоимость запасов.
  28. Затраты на хранение запасов.
  29. Затраты на транспортировку.
  30. Непроизводственные накладные расходы.
  31. Изменения в порядке определения стоимостной оценки

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 «Запасы» было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности «Запасы» не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать: расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО «Запасы», не должна включать: ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 «Запасы» используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

  • Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
  • Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО «Запасы»: оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

  • Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
  • Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
  • Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

  • Затрат на приобретение;
  • Затрат на переработку;
  • Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

  • Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
  • Постоянные накладные производственные затраты;
  • Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

  • Торговые скидки при покупке;
  • Расходы, связанные с импортом;
  • Зарплата бухгалтерии;
  • Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
  • Послепродажные гарантийные расходы;
  • Ввозные пошлины;
  • Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
  • Расходы на перевозку;
  • Страхование покупок;
  • Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Расходы и стоимость

Расходы, которые имеются:

  • покупку (в том числе, налоговые вычеты, транспортировку);
  • переработку (с учётом разных производственных расходов);
  • иные расходы (запасы могут быть перемещены в другое место).

В цене запасов не должно быть:

  • ненормативных затрат;
  • расходов, не имеющих связи с продажами;
  • повышения валютных курсов (если запасы приобретают в валютном эквиваленте).

Если группы запасов товарно-материального плана обладают разными характеристиками, для них используют разные формулы учёта затрат.

Как изначально оценивают запасы?

Вначале их признают на основании себестоимости, складывающейся из денег, потраченных на них, а также не то, чтобы их переработать. Как правило, имеются ещё затраты, обозначаемые отдельно как прочие.

Речь идёт об общем принципе, на основании которого активы оценивают согласно их стоимости и необходимым затратам. В МСФО IAS 2 этот принцип имеет своё уточнение.

Что включено в траты на запасы:

  • стоимость, которую платят поставщику;
  • пошлины, которые не возмещены (импорт);
  • иные виды налоговых сборов;
  • расходы, связанные с транспортом.

При отсрочке, предоставленной на оплату (если она выше обычных условий по кредиту), запасы признают, применяя дисконтированную цену, которую имеет будущий платёж.

Что включают затраты по переработке?

Сюда входят все траты, связанные с производственным процессом. Они могут быть:

  • прямыми (когда руководитель оплачивает труд группы рабочих);
  • постоянными;
  • переменными.

Последние два типа затрат относят к накладным затратам на производстве.

Способы, с помощью которых рассчитывают себестоимость запасов

При уникальности каждой единицы запасов (например, если речь идёт об автомобилях или запасах индивидуального плана), оценка изначальной стоимости исходит из каждой единицы. Такой способ применяют к предметам, имеющим высокую материальную ценность:

  • машины;
  • дорогие ювелирные украшения.

Однако чаще всего речь идёт об однородном составе запасов той или иной компании — с единицами, исчисляемыми тысячами или более.

Каждую единицу в таком случае объективно оценить нереально, поэтому стандарт МСФО, применяемый в данной ситуации, использует средние способы расчётов:

  • ФИФО (поступает первым и выбывает первым);
  • средневзвешенную себестоимость.

Способ ЛИФО запрещён к применению по причине нарушения принципа, сопоставляющего:

  • уровень доходов;
  • уровень расходов.

ФИФО предполагает, что произведённые либо приобретённые в первую очередь запасы первыми и выбывают. Иными словами, то, что остаётся на складе — это последние партии.

С помощью ФИФО можно прекрасно оценивать большие объёмы запасов, а их стоимость оценивают исходя из последней цены, по которой они поступили. Благодаря такой методике оценка запасов становится максимально точной, так как затраты, проведённые в последнюю очередь, являются близкими к их фактической цене.

Где применяют средневзвешенную стоимость?

Ей применяют в случае однородности запасов или их сходства по другим характеристикам. К примеру, есть фирма, которая продаёт пшеницу. Определение каждой погрузки в данном случае нереально, так как речь идёт о смешанном виде товара. В данной ситуации и уместна именно средневзвешенная стоимость.

При применении этого способа цена на каждый запас будет определена на основании того, какова средневзвешенная стоимость того или иного запаса вначале. Также учитывается и цена запасов, которые были приобретены либо произведены за определённый период. Обновление среднего значения цены запасов, имеющихся на складе, обновляют, когда поступает очередная партия товара.

Как впоследствии оценивают запасы?

С помощью одной из величин, меньшей из двух:

  • себестоимости;
  • чистой стоимости реализации

Последнее понятие подразумевает оценочную стоимость исходя из которой осуществляется продажа запасов в течение работы предприятия. При этом вычитываются затраты на то, чтобы довести партию запасов до необходимой готовности к продаже. Такие затраты, как правило, бывают очень существенными.

Себестоимость и чистую цену реализации нужно сравнивать в индивидуальном порядке. При этом работу проводят с каждой позицией с учётом того, в каком направлении организация желает расходовать свои запасы.

Прекращение признания (выбытие) запасов

Под выбытием запасов понимают некую часть от их себестоимости. Её прописывают в отчётности:

  • о прибыли;
  • об убытках.

При этом подразумевается период признания выручки от продажи запасов.

Какие ошибки бывают при стандартном учёте?

Нормативы 2-го ИАС не так сложны, но представителям компаний часто свойственно делать определённые ошибки в отчётах. Различают две категории, где ошибки встречаются чаще всего:

  • при учёте материальных предметов (запасов). Речь идёт о ситуации, когда какой-то продукт нельзя причислять к категории запасов;
  • неверная оценка запасов изначально.

Частая ошибка — включение в отчёт тех элементов, которые нельзя считать как запасы. Они в данный стандарт не входят. Речь идёт:

  • об инструментах финансов;
  • о биологических видах активов;
  • о продукции сельскохозяйственных угодий.

Эти средства ошибочно классифицируют как запасы и включают в оборотные активы, предоставляя финансовую отчётность. По этой причине занижаются амортизационные отчисления, обозначаемые в графах «Убытки» и «Прибыль». Также и инвестиционную собственность иногда считают как запасы. Результат: оборотные активы завышаются и в отчётность вкрадывается очередная ошибка.

Бывает, что руководство предприятия ещё не приняло окончательного решения о том, как ему распорядиться тем или иным имуществом. Например, есть девелопер. У девелопера имеется земельный участок и он ещё не решил, что конкретно будет на нём возводить.

Типичная ошибка при составлении финансовой отчётности — классификация такого участка земли в качестве запаса. На самом деле, он таковым не является и его следует учитывать согласно иным нормативам и принципам, не имеющим отношения к этому понятию.

Рекламные материалы тоже иногда считают запасами. На рекламу предприятия тратят большие деньги, поэтому рекламу принято учитывать в качестве запасов (согласно стандартизации), так как она проходит процесс регистрации в инвентаризационной системе. Однако и это является ошибкой, потому что согласно IAS 38 капитализация в отчётности рекламных материалов запрещена.

Такому же принципу подлежат и активы, имеющие высокую ценность, в виде:

  • холодильных установок;
  • систем кондиционирования;
  • часов.

Речь идёт о крупногабаритном оборудовании, используемом компаниями в качестве маркетинга и рекламы своего бренда.

Например, использование холодильных установок фармацевтические компании практикуют как в рекламных целях, так и для того, чтобы поддерживать правильную температуру лекарственной продукции.

Требования, предъявляемые МСФО

Согласно установленным нормативам, предъявляемым МСФО-38, при товарных поставках продукции, планируемой к практическому использованию, признание расходов должно осуществляться при условии доступа организации к той или иной группе товаров. Также в нормативах подробно разъясняются вопросы, в каких случаях организация обладает правом доступа к товару (иными словами, может владеть и распоряжаться этим имуществом).

Методы оценки и формулы расчета себестоимости запасов по МСФО 2

МСФО 2 рекомендует применять 2 метода оценки СЗ:

  • по нормативным затратам;
  • по розничным ценам.

Метод оценки по нормативным затратам позволяет учесть:

  • нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности;
  • текущие рыночные условия (при организации регулярных анализов и пересмотров).

При применении метода розничных цен СЗ определяется путем уменьшения цены продажи единицы запасов на процент валовой маржи. Наибольшее применение этот способ находит в розничной торговле.

Стандарт рассматривает 3 формулы для расчета СЗ:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • ФИФО («первое поступление — первый отпуск»);
  • по средневзвешенной стоимости.

Разные формулы расчета СЗ могут применяться к различным группам запасов с разными свойствами или характером применения.

МСФО 2: раскрытие в отчетности информации о запасах

Учтенные фирмой в соответствии с требованиями МСФО запасы находят стоимостное отражение в отчетности. При этом подлежит раскрытию следующая информация:

  • о посвященных учету МПЗ положениях учетной политики;
  • о балансовой СЗ (общей и по видам);
  • о балансовой СЗ, учитываемых по справедливой стоимости (без учета затрат на их продажу);
  • иные предусмотренные стандартом и самой фирмой данные о запасах.

Информация о запасах должна обладать качественными характеристиками (полезностью, уместностью, сопоставимостью и др.), позволяющими заинтересованным пользователям принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Себестоимость запасов организации сферы услуг

В той степени, в которой организации сферы услуг имеют запасы, они оценивают их по затратам на их производство. Эти затраты главным образом включают заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Заработная плата и прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запаса не включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения. Себестоимость запасов организации сферы услуг не включает те нормы прибыли или не относимые накладные расходы, которые часто включаются в цены на оказываемые организацией услуги.

Методы определения себестоимости

Методы определения себестоимости запасов, такие, как метод учета по фактическим затратам и метод учета по ценам продажи, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются в свете текущей обстановки.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую норму прибыли, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости, часто используется метод розничных цен.

Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.

Возможная чистая стоимость реализации

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи.

Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно. Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и то же предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Нельзя списывать запасы на основе их классификации, например готовой продукции, или всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте.

Организация сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой устанавливается отдельная продажная цена. Таким образом, каждая такая услуга отражается как отдельная статья.

Оценочные расчеты возможной чистой стоимости реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Расчеты возможной чистой стоимости реализации также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая стоимость реализации запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах.

Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то возможная чистая стоимость реализации остающейся части запасов основывается на общем уровне цен реализации. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства. Эти изменения введены в связи с IAS 37.

Оценочные обязательства рассматриваются в соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше. Однако когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену продаж, то сырье списывается до чистой стоимости реализации.

В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости реализации.

В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Когда обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать или когда имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания возвращается. Возвращение ограничено размерами изначального списания, для того чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин — себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Это происходит, например, тогда, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла.

В качестве примера отражения обесценения запасов можно привести обесценение такого актива, как нефть.

Например, приобретается 100 баррелей нефти по цене 60 д. е. за баррель в рамках спекулятивной операции. В конце отчетного периода цена снижается до 45 д. е. за баррель, и нефть не удается продать. В данной ситуации необходимо снизить стоимость запаса нефти до 45 д. е. за баррель и незамедлительно признать корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода. Первоначальное признание приобретенных запасов отражается проводкой на балансовых счетах, а обесценение актива оформляется проводкой по статьям баланса и отчета о прибылях и убытках (см. табл. 1).

Компоненты себестоимости запасов.

Себестоимость запасов включает ряд затрат, перечисленных в параграфе IAS 2:10. Это:

  • все прямые затраты на приобретение запасов,
  • затраты на переработку запасов и
  • прочие затраты, связанные с транспортировкой и обеспечением текущего состояния запасов.

Пример учета договорных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.

На 1 января 20×1 Компания А, ритейлер, заключает договор с поставщиком продукта X. В соответствии с 2-летним договором, Компания А приобретает продукт X по цене 100 д.е. за единицу.

Договор предусматривает, что Компания А получает 5 д.е. скидки за каждую купленную единицу товара (применяется ретроспективно в отношении всех закупок), если она купит по меньшей мере 10,000 единиц продукта в течение 2-летнего срока действия договора.

В течение года 20×1, Компания A закупила 9,000 ед. продукта, из которых 8,500 уже были проданы клиентам на конец года.

На 31 декабря 20×1 Компания A оценивает высокую вероятность получения скидки на объем закупок продукта Х, так как продажи этого продукта усилились во второй половине 20×1 года.

Рассматриваемая скидка является договорной, поэтому Компания А признает ее в своей финансовой отчетности за 20×1 год, сделав следующие проводки:


1. Компания А приобретает 9,000 ед. продукта по цене $100 за единицу, из которых 8,500 ед. были проданы в течение отчетного периода.

  • Кредит. Денежные средства: 900,000 д.е.
  • Дебет. Запасы: 50,000 д.е.
  • Дебет. Себестоимость проданных товаров: 850, 000 д.е.

2. Компания A начисляет скидку в размере 5 д.е. на единицу продукции.

  • Кредит. Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками: 45,000 д.е.
  • Дебет. Запасы: 2,500 д.е.
  • Дебет. Себестоимость проданных товаров: 42,500 д.е.

Пример учета дискреционных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.

На 1 января 20×1 компания А, ритейлер, заключает договор с поставщиком продукта X. В соответствии с 2-летним договором, компания А покупает продукт X по цене $ 100 за единицу.

Поставщик X обычно предоставляет скидки компаниям при больших объемах закупок. Однако, эти скидки не предусмотрены договором и предоставляются полностью на усмотрение поставщика X.

В течение 20×1 Компания А приобрела 9,000 единиц продукта. По состоянию на 31 декабря 20×1 Компания А предполагает предоставление ей поставщиком уступки по итогам 2-летнего срока действия договора.

Поскольку уступка является дискреционной, Компания А не признает ее в своей финансовой отчетности за 20×1 год. Если размер предполагаемой уступки окажется существенным, Компания А раскроет ее в качестве условного актива.

Переменные производственные накладные расходы.

Переменные производственные накладные расходы (англ. ‘variable production overheads’) — это косвенные производственные затраты, которые меняются в зависимости от объема производства. Примерами этих расходов являются косвенные затраты на сырье или трудозатраты.

Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе фактической загрузки производственных мощностей, как указано в параграфе IAS 2:13.

Тем не менее, сверхнормативные потери сырья и другие неэффективные затраты относятся на расходы в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения [см. параграф IAS 2:16(a)].

Постоянные производственные накладные расходы.

Постоянные производственные накладные расходы (англ. ‘fixed production overheads’) — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства.

Примерами этих расходов являются амортизация и расходы на обслуживание зданий и оборудования, используемых в процессе производства, а также административные расходы на управление производством.

Постоянные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе нормальной загрузки производственных мощностей.

На практике, в качестве нормальной мощности наиболее часто используется фактический уровень производства.

Но фактический уровень производства необходимо корректировать во время периодов простоя (например, из-за отсутствия заказов от покупателей) или непредвиденного ремонта зданий или оборудования. Результаты таких корректировок соответствующих постоянных производственных накладных расходов сразу признаются в составе прибыли и убытков, а не в себестоимости запасов [см. параграф IAS 2:13].

Необходимо отметить, что распределение производственных накладных расходов является обязательным требованием согласно МСФО (IAS) 2, то есть компания не может принять решение об их исключении из себестоимости запасов.

Прочие затраты, включаемые в себестоимость запасов.

IAS 2 позволяет включать в балансовую стоимость запасов прочие затраты, не являющиеся прямыми затратами на закупку или переработку. Но эти прочие затраты должны быть связаны с «обеспечением текущего местонахождения и состояния запасов» [см. параграф IAS 2:15].

Примерами таких затрат являются непроизводственные накладные расходы или затраты на разработку продуктов для конкретных клиентов.

Однако параграф IAS 2:16 содержит перечень конкретных затрат, которые необходимо исключать из себестоимости запасов:

  • сверхнормативные потери сырья, трудозатраты или прочие производственные затраты;
  • затраты на хранение, кроме затрат, необходимых для перехода к следующей стадии производства;
  • административные накладные расходы, не связанные с транспортировкой запасов и обеспечением их текущего состояния; и
  • затраты на продажу.

МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» устанавливает критерии для признания затрат по заимствованиям в себестоимости запасов.

Затраты на хранение запасов.

Затраты на хранение (англ. ‘storage costs’) исключаются из себестоимости запасов, если они не требуются для перехода к дальнейшей стадии производства. Таким образом, хранение готовой продукции на складе не увеличивает их себестоимость.

То же самое относится к расходу сырья на хранение или незавершенному производству из-за нарушения сроков производственного процесса (например, хранение кирпичей, прежде чем они будут перемещены на строительную площадку).

Примерами запасов, производственный процесс которых требует хранения, включают выдержанные алкогольные напитки (например, вино) или определенные виды продуктов питания (например, сыр или хамон).

Затраты на транспортировку.

Затраты на транспортировку (англ. ‘transportation costs’) могут быть отнесены на себестоимость запасов, если они «понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов».

В то же время, они не могут являться затратами на продажу (коммерческими затратами), поскольку эта категория затрат должна исключаться из себестоимости согласно параграфу IAS 2:16(d).

Отличить эти затраты может быть непросто, и также может быть сложно обосновать свое решение.

Например, принято считать, что затраты транспортировку готовой продукции от места производства или основных складов компании в розничные точки, также добавляются к себестоимости запасов, поскольку эти затраты понесены «для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов», необходимого для осуществления их продажи.

С другой стороны, транспортировка запасов между розничными точками или транспортировка из розничных точек покупателям, скорее всего, связана с коммерческой деятельностью и, следовательно, такие затраты должны относиться на расходы в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Непроизводственные накладные расходы.

Параграф IAS 2:15 гласит, что целесообразно включать непроизводственные накладные расходы в себестоимость запасов при условии, что эти расходы «понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов».

Эта формулировка позволяет относить на себестоимость запасов очень широкий круг непроизводственных накладных расходов, так как обычно можно смело утверждать, что почти каждый отдел компании, в сущности, вносит свой вклад в обеспечение текущего местонахождения и состояния запасов.

Поэтому каждой компании необходимо принять собственную учетную политику, основанную на разумных критериях и принимающую во внимание соображения существенности.

Изменения в порядке определения стоимостной оценки

Только введением понятия «запасы» и критериев их признания, уже наделавшим столько шума, новшества ФСБУ 5/2019 не заканчиваются. Ряд новшеств касается стоимостной оценки запасов.

Эти случаи, на мой взгляд, встречаются нечасто, поэтому упомяну их вскользь. При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа на период более 12 месяцев, в их фактическую стоимость включается такая сумма, за которую эти запасы покупаются при отсутствии отсрочки платежа. Разница между этими суммами представляет собой процент за пользование чужими денежными средствами, которая учитывается аналогично процентам по обычным займам и кредитам. Также внесены некоторые коррективы в порядок определения стоимостной оценки запасов, оплата за которые производится неденежными средствами.

Введена возможность оценивать продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также биржевые товары при первоначальном признании и при последующей оценке по справедливой стоимости. Опять же это выбор учетной политики. Не запрещено оценивать такие запасы по общей правилу, то есть по сумме фактических затрат. Тем же организациям, которые выбрали первый вариант оценки, необходимо при описании методики определения справедливой стоимости в учетной политике руководствоваться МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Больший интерес представляет собой до недавнего времени весьма спорный вопрос об учете скидок при приобретении запасов. В новом ФСБУ 5/2019 указывается, что фактическая стоимость приобретаемых запасов определяется с учетом всех скидок. При этом совершенно не важно, как эта скидка называется в договоре: скидка, уступка, вычет, премия, льгота и т.п.; не важно, в какой форме она будет предоставлена: живыми деньгами, взаимозачетом, бесплатной дополнительной партией товара и т.п.; не важно, как прописана в договоре связь скидки с ценой товара: изменяет ли скидка цену товара или нет; не важно, в какой период времени скидка будет представлена: в течение текущего отчетного периода или после его окончания, и т.п. В общем главное, что по сути эти товары с учетом такой скидки обошлись организации дешевле. Таким образом скидки теперь учитываются в составе фактической себестоимости запасов, а не, в частности, в составе прочих доходов. То есть уже на этапе принятия к учету запасов, по которым предполагается получение скидки от поставщика, необходимо определять его фактическую стоимость за вычетом предполагаемой скидки.

Введены новшества и в порядок оценки готовой продукции и незавершенного производства.

Ранее была возможность списывать затраты, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на счет 20 «Основное производство», а затем на счет 43 «Готовая продукция», включая таким образом управленческие расходы в состав фактической себестоимости продукции. ФСБУ 5/2019 запрещает такую практику и не позволяет включать управленческие расходы в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с производством).

Также ФСБУ 5/2019 запрещает учитывать в фактической себестоимости готовой продукции и незавершенного производства сверхнормативные затраты материалов и ресурсов, потери от простоя, брака и т.п.). В частности, это означает, что бухгалтерская запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредита счета 28 «Брак в производстве» более не сможет иметь право на существование (возможно за исключением отдельных частных случаев): потери от брака должны списываться сразу на себестоимость реализации отчетного периода.

ФСБУ 5/2019 уже не упоминает про возможность оценки незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Готовая продукция и незавершенное производство по общему правилу должны оцениваться по суммам прямых и косвенных затрат. При этом в массовом и серийном производстве допускается оценка только в сумме прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат. При выборе первой альтернативы нужно помнить, что соответствующий МСФО (IAS) 2 не предусматривает такого варианта оценки, поэтому для тех, кто составляет свою отчетность также по МСФО, выбор этого варианта не кажется целесообразным.

По моему мнению, весьма неплохим вариантом может быть выбор метода стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции в массовом и серийном производстве по сумме нормативных затрат. Во-первых, этот метод позволяет учесть запрет нового ФСБУ 5/2019 включения в фактическую себестоимость сверх нормативных затрат. А во-вторых, учет по такому варианту можно организовать по уже существующей методологии учета выпуска готовой продукции с учетом счета 40 «Выпуск продукции», когда готовая продукция будет показана в балансе по плановой себестоимости, а все сверхнормативные затраты будут списаны на себестоимость реализации отчетного периода. Однако данный способ не должен применяться для манипулирования показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Здесь критически важно организовать надлежащий контроль за процессом определения и актуализации плановой (нормативной) себестоимости.

Другим важным элементом стоимостной оценки запасов является определение обесценения запасов. На мой взгляд, по большому счету здесь нет никакого принципиального новшества по сравнению с текущей версией ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: оба стандарта требуют создавать соответствующей оценочный резерв и это не является правом выбора учетной политики. Однако изменения претерпел все же технический момент.

Сейчас движение резерва отражается через прочие доходы и расходы. По ФСБУ 5/2019 движение резерва должно отражаться через себестоимость продаж, но с отдельными особенностями.

Рассмотрев пункты 31 и 43 ФСБУ 5/2019 в их взаимосвязи, на мой взгляд, можно выявить следующие особенности (напомню при этом, что балансовая стоимость запасов представляет собой их фактическую стоимость за вычетом резерва под обесценение).

Начнем с выбытия запасов, по которым ранее был создан резерв. В бухгалтерском учете при списании себестоимости реализации запасов, под обесценение которых создан резерв, сначала необходимо сделать бухгалтерскую запись по списанию резерва в фактическую стоимость запасов (Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 43 «Готовая продукция», если выбывает готовая продукция), получив таким образом на счете учета запасов его балансовую стоимость, и затем получившуюся балансовую стоимость списать на себестоимость реализации. Впрочем, идентичный результат можно получить, списав на себестоимость реализации фактическую стоимость и резерв по отдельности (каждый со своего счета учета).

По тем запасам, что на отчетную дату еще не реализованы, но по которым необходимость обесценения полностью или частично отпала, будет иметь место восстановление резерва. В таком случае оно отражается не как ранее в составе прочих доходов, а в составе себестоимости продаж (себестоимость продаж уменьшается на величину восстановленного резерва).

Остается невыясненным вопрос о том, куда относить расход по созданию резерва. ФСБУ 5/2019 говорит о том, что он признается расходом периода, в котором он создан (увеличен), не уточняя при этом, к какому конкретно виду расхода отнести. Многие могут вспомнить ПБУ 10/99 «Расходы организации», из которого можно сделать вывод, что расходы от создания резерва относятся к категории прочих расходов. Однако если еще раз внимательно вчитаться в пункты 31 и 43 ФСБУ 5/2019 (более позднего и соответственно более сильного с точки зрения нормативного регулирования), можно сделать вывод, что расходы по созданию (увеличению) резерва также относятся на себестоимость реализации.

Таким образом, с нового 2021 года в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов и расходов мы уже не увидим такой статьи как резерв под обесценение запасов, его надо будет искать в составе себестоимости продаж.

В заключении хотелось бы отметить еще один момент в отношении стоимостной оценки запасов. ФСБУ 5/2019 (равно как и ПБУ 5/01) разрешает (то есть такой метод необходимо закрепить в учетной политике) при осуществлении торговой деятельности затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Источники

  • https://www.1CashFlow.ru/msfo-2-ias-2-zapasy
  • https://MSFO.ru/standards/ias/ias-2/
  • https://nalog-nalog.ru/msfo/msfo_2_zapasy_osobennosti_primeneniya_i_celi/
  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/16729-msfo-zapasy
  • https://fin-accounting.ru/articles/2020/ias-2-cost-of-inventories-measurement
  • https://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a11/1022442.html

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: